宠文网 > 审计学原理（第三版） > 第5章 总论(4)
第5章 总论(4)
三、西方主要国家审计的发展
（一）西方国家审计的发展
西方一些国家的审计，既具有悠久的历史，又具有各国的特色，更体现了现代商品经济发展的需要。据考证，早在奴隶制度下的古埃及、古罗马和古希腊时代，就有了官厅审计机构及政府审计的事实。审计人员以“听证”（Audit）的方式，对掌管国家财物和赋税的官吏进行考核，成为具有审计性质的经济监督工作。在西方的封建王朝中，也设有审计机构和人员，对国家的财政收支进行监督。例如，法国在资产阶级大革命前就设有审计厅，在资产阶级大革命后，拿破仑一世创建的审计法院，至今仍是法国政府实施事后审计的最高法定机构。
在资本主义时期，随着社会的发展和资产阶级国家政权组织形式的完善，国家审计也有了进一步的发展。欧洲的许多国家于19世纪在宪法或特别法令中都规定了审计的法律地位，确立国家审计机关的职权、地位和审计范围，授权独立地对财政、财务收支进行监督。现代资本主义国家，大多实行立法、行政、司法三权分立的国家政权组织形式，议会为国家的最高立法机关，并对政府行使包括财政监督在内的监督权。为了监督政府财政收支，执行财政预算法案，维护统治阶级的利益，西方大多数国家在议会下设有专门的审计机构，由议会或国会授权，对政府及公营事业单位财政财务收支进行审计监督。美国虽然只有200多年的历史，但由于重视经济管理，在经济管理理论和方法的研究方面颇有成就，这就促使了美国经济的迅速发展。以前美国没有独立的财政监督机构，只在财政部设有审计官进行审查，直到1919年参、众两院建议组成预算特别委员会后，才把对政府账目的审计从财政部的业务中分离出来；1921年公布了《预算和会计法》，并根据该法建立了美国最高审计机关———审计总局，受理政府账目审计，以寻求经济有效方式来管理美国政府的公共款项。除中央情报局和总统办公室不能审查外，凡与公共开支有关的事项，都有权审查。审计总局最重要的任务就是向国会提供信息和参考意见，以便有助于国会各委员会的工作。
英国的审计具有悠久的历史，是近代审计的发源地。英国的王室财政审计制度早在13世纪就正式建立起来了，至今有770多年的历史。在11和12世纪，英王一直把持国家的财政大权，在威廉一世时代和亨利一世时代封建统治者在财政部门内设置了审计监督部门，即上院（收支监督局）和下院（收支局）执行审计监督。1215年英国《大宪章》的颁布，制约了英王的权力，奠定了英国国家审计制度产生和发展的政治基础。1785年，根据《检查和审计国王公共账目的法案》，取消国库审计官，组建了五人审计委员会。1834年，颁布了修订审计制度的法案，特别审计院长负责国库公款的监督，院长系终身职务。1861年，开始在众议院设决算审查委员会，第一次真正建立了统一的、独立的审计机构。1983年1月1日，通过了《国家审计法案》，取消英国国库审计部，正式更名为英国审计署。
英国国家审计署独立于行政部门，代表议会对政府进行监督，向议会报告工作。
西方国家除了立法型的审计体制以外，还有司法型审计体制、行政型审计体制等。如法国审计法院是独立于立法机构———议会与行政部门———内阁政府的一个司法机构，审计法院的院长由总统任命，为终身制；审计法院的裁决为终审判决，且有法律效力。国外的国家审计，不论是哪一种类型，都立足于保证国家审计机关拥有独立性和权威性，以便不受干扰，客观而公正地行使审计监督权。
第二次世界大战以后，西方国家不仅在审计体制上有了较大的发展，更重要的是在审计理论和实务上也有了较大的发展，即把经济监督和经济管理相互结合，从传统的财务审计向现代的“3E”审计、绩效审计方面发展。
（二）西方社会审计的发展
西方国家的社会审计，是随着资本主义经济的兴起而形成并得到迅速发展。
16世纪末期，由于地中海沿岸商品贸易得到了发展，便出现了由许多合伙人筹资，委托给某些人去经营贸易的商业运行方式。这样，就导致了财产所有者与经营权的分离，对经营者进行监督就有了必要，当时便有部分财产所有者聘请会计工作者来承担该项监督检查工作，这便有了社会审计的萌芽。1720年，查尔斯·斯内尔受托对南海公司破产案进行审查，并编制了一份审计报告书，从此，审计正式走向了民间。
英国工业革命以后，产业规模日益扩大，以发行股票筹集资金为特征的股份公司大量涌现。公司所有权与经营权相分离的现象十分普遍，对经营管理者进行监督也成了英国社会的普遍需要，因此，现代社会审计制度便应运而生。1953年在苏格兰的爱丁堡创立了世界上第一个职业会计团体———“爱丁堡会计师协会”。英国实行特许会计师制度，取得会计师资格必须经过严格的考试和实践。
英国职业会计师的主要业务是审计，此外还兼做编制财务报表、税务业务、财务和管理咨询等业务。英国早期的社会审计，没有系统的理论依据和方法体系，只是根据查错防弊的审计目的，对大量的账簿记录进行逐笔检查，即采用详细审计方法，后来人们称之为英国式审计。
美国独立战争以后，工业得到发展，为了加强股份公司的会计工作，以代理记账为专业的会计师应运而生。19世纪后半叶，随着英国资本的大量输入，英国的社会审计也传入了美国。1886年纽约公布了公证会计师法，1887年成立了“美国公共会计师协会”，后改为“美国注册公共会计师协会”，成为当今美国最大的会计团体。美国最初的会计师业务，主要是对合并时的资产进行验证、设计会计制度和为信用目的而进行审计，并非为了维护投资者的利益。20世纪初，出于银行信贷业发展的需要，有必要对贷款企业的资产负债表进行分析性审计，借以判断企业的偿债能力，于是美国的会计师突破了详细审计的做法，创立了资产负债审计，即美国式的信用审计。1929年的经济大危机后，1932年美国公布了《证券法》，次年公布了《证券交易法》，规定上市公司必须向交易所提出经过公证会计师审查鉴证的财务报表（资产负债表和损益表），这就促使了证券交易审计的诞生。从此，美国社会审计的重点由资产负债表审计发展为以损益表为中心对整个财务报表进行审计，即为财务报表审计。
（三）西方内部审计的发展
西方国家的内部审计同样可以追溯到古代和中世纪，由于受托经济责任关系和授权管理的产生，经济组织中的内部经济监督也就有了必要，庄园审计、宫廷审计、行会审计、寺院审计也就因此而产生。不过早期的内部审计与外部审计并无原则上的区别。
20世纪前后，资本主义经济获得发展，生产和资本高度集中，托拉斯式的大型企业大量出现，企业内部只能采取分级、分散管理体制。这就导致了大型企业内部要设立专门的机构和人员，由最高管理当局授权，对其所属分支机构的经营业绩进行独立的内部审计监督，近代内部审计也就因此而产生。第二次世界大战以后，资本主义经济得到了空前的发展，竞争更激烈。企业为了在竞争中求生存、求发展，十分重视加强内部经济监督，实行事前预防性控制，现代内部审计随着内部控制的加强而产生和发展起来。现代内部审计出于经济预测和事先控制的需要开展了事前审计；现代内部审计的领域由财务审计扩大到对经营、管理及经济效益方面的审计；现代内部审计从过去的详细审计改变为以评价内部控制制度为基础的抽样审计。1999年，国际内部审计师协会提出了新的审计概念，促进了内部审计进入了风险管理，为增加管理价值和实现组织目标服务。现代内部审计涵盖了内部控制评价、风险评估、经营审计和管理审计。现代内部审计发展呈现出以下趋势：从制度导向审计到风险导向审计，从风险识辨到环境分析，从回顾历史到着眼未来，从评价现状到预测未来，从关注当前事项到多角度并行关注，从强调独立到注重管理价值增加，从掌握审计知识到掌握经营管理知识，从经营审计到战略审计，从供给审计到需求审计，从说服接受到协商改进。此外，内部审计工作外包由社会审计承担，也是一种重要的发展趋势。
美国内部审计分为政府内部审计和企业内部审计两个方面。在美国联邦政府各部门和地方政府都设有稽核长办公室，执行内部审计。美国很多大中型企业从20世纪30年代就设立了内部审计。1941年内部审计师协会建立起来，后来发展成了一个国际组织。美国企业内部审计机构有直属总经理领导、副总经理领导、主计长领导等三种形式。近年来，有的企业内部审计机构受主计长和审计委员会的双重领导，有较大的独立性。英国的内部审计由部门审计和企业审计组成，一般均由部门或企业最高负责人领导，它的主要职责是对内部控制制度进行监督评价，并提出改进的建议。
受托经济责任关系内涵的丰富和范围的扩大，不仅促进了国家审计、社会审计和内部审计的全面发展，而且加速了审计目的、审计特征、审计体系、审计内容、审计方法和审计规范方面的变化，促进了现代审计的形成。
（第三节）审计的职能与作用
一、审计的职能
审计职能是审计自身所具有的内在功能。审计职能不是一成不变的，它是随着客观环境的变化而发展变化的。研究审计职能的目的，是为了更准确地把握审计这一客观事物，以便于确定审计任务，有效地发挥审计的作用和更好地指导审计实践。
我国审计界对审计职能的观点，主要有两种：一种是“单一职能论”，另一种是“多种职能论”。持“单一职能论”者认为，无论是国家审计、社会审计，还是内部审计，它们只有一项职能，就是经济监督。持“多种职能论”者，一般认为审计除审计监督这一基本职能外，还具有其他如鉴证、评价等职能。
（一）经济监督职能
审计的经济监督职能，主要是指通过审计，监察和督促被审计单位的经济活动在规定的范围内、在正常的轨道上进行；监察和督促有关经济责任者忠实地履行经济责任，同时借以揭露违法违纪、稽查损失浪费，查明错误弊端，判断管理缺陷和追究经济责任等。审计工作的核心是通过审核检查，查明被审计事项的真相，然后对照一定的标准，做出被审计单位经济活动是否真实、合法、有效的结论。从依法检查、到依法评价、直到依法做出处理决定以及督促决定的执行，无不体现了审计的监督职能。
（二）经济鉴证职能
审计的经济鉴证职能，是指审计机构和审计人员对被审计单位会计报表及其他经济资料进行检查和验证，确定其财务状况和经营成果是否真实、公允、合法、合规，并出具书面证明，以便为审计的授权人或委托人提供确切的信息，并取信于社会公众的一种职能。
审计的经济鉴证职能，包括鉴定和证明两个方面。例如，会计师事务所接受中外合资经营企业的委托，对其投入资本验资，对其年度财务报表进行审查，或对其合并、解散事项进行审核，然后出具验资报告、查账报告和清算报告等，均属于审计执行经济鉴证职能。再如，国家审计机关对领导干部进行经济责任审计，对国际组织的援助项目和世界银行贷款项目的审计等，也都属于经济鉴证的范围。
（三）经济评价职能
审计的经济评价职能，是指审计机构和审计人员对被审计单位的经济资料及经济活动进行审查，并依据一定的标准对查明的事实进行分析和判断，肯定成绩，指出问题，总结经验，寻求改善管理，提高效率、效益的途径。审计的经济评价职能，包括评定和建议两个方面。例如，审计人员通过审核检查，评定被审计单位的经营决策、计划、方案是否切实可行、是否科学先进、是否贯彻执行，评定被审计单位内部控制制度是否恰当和有效，评定被审计单位各项会计资料及其他经济资料是否真实、可靠，评定被审计单位各项资源的使用是否合理和有效，等等；并根据评定的结果，提出改善经营管理的建议。评价的过程，也是肯定成绩、发现问题的过程，其建议往往是根据存在问题提出的，以利于被审计单位克服缺点、纠正错误、改进工作。经济效益审计是最能体现审计评价职能的一种审计。
值得提出的是，我国社会主义的审计评价，一定不能局限于微观经济的评价，必须正确处理微观经济与宏观经济的关系，从宏观经济利益出发进行微观经济评价，以助于保证评价结论的合理性和正确性。
在审计职能的研究过程中，也有人提出审计还具有服务、管理、咨询等方面的职能。在经济生活日趋复杂、社会日益进步、科技飞速发展的今天，审计职能必然要发展，不可能停滞不前。
二、审计的作用
审计监督作用，是行使审计职能、完成审计任务、实现审计目标过程中所产生的作用。一般来说，有什么样的审计职能，并完成了与职能相应的任务，才能产生什么样的作用。由于审计监督的基本范围和内容，大多数都是由国家审计监督制度所规定，所以审计作用的大小，总是与国家审计监督制度地位的高低有关。我国审计监督制度处于较高地位，它决定了我国审计是一种专职的、具有独立性的经济监督行为，在社会经济生活中处于监督控制的地位。