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第18章 审计职业道德与法律责任(2)
3.两者具有不同的实现方式和约束力
审计法律具有国家的强制性，它在立法、执法和守法的各个环节中，都明显地体现出来。审计法律不允许存在任何规避法律行为的存在，不允许有任何违反国家法律规定的财政、财务收支行为不受到追究，它要依法对这些行为的责任单位和直接责任人员分别给予经济的、行政的或刑事的法律制裁。审计职业道德的实现通常都是依靠社会舆论和社会评价的力量，依靠人们的信念、习俗、惯例、传统和社会教育的力量来维持，而不依靠外在的强制力。任何外在强制力只有通过主体的自觉性才能起作用。
4.两者有不同的作用范围和调整的对象
审计职业道德所调整的对象和作用范围几乎涉及审计人员在社会生活中的各个方面，而审计法律要调整的只是审计人员在审计工作活动中的某些特定的行为。一般来说，审计法律调整的范围包括在审计职业道德所调整的范围之内，而审计人员职业道德所调整的范围，则不全属于审计法律调整的范围。
5.两者有不同的社会要求
审计人员职业道德对审计人员的要求比法律的要求高得多，法律规范是最低的道德规范，守法的行为不一定是符合道德的行为，而有审计职业道德的行为一定不违反审计法律。道德规范是不成文的法律，是对主观行为进行自我约束的法律。正如德国古典哲学家黑格尔认为的那样：道德是主观意志的法律，是一种具有特殊规定的内心的法。
（第二节）政府审计人员的职业道德
一、对政府审计职业道德的国际要求
最高审计机关国际组织，1977年在《利马宣言———审计规则指南》中就指出：“最高审计组织的成员和审计人员应具备必要的资历和道德品质，以便更好地完成其工作任务。”
最高审计机关国际组织颁布的《国际政府审计标准》和美国、加拿大、英国、澳大利亚等国家颁布的审计标准及有关法规，对政府审计人员的职业道德要求一般包括独立性、客观性、应有的职业谨慎、熟练的专业技能和保守秘密五个方面。
（一）独立性
美国审计总署在《政府审计标准》中规定：“在有关审计工作的全部事务中，不论是政府审计还是民间的审计机构和审计师个人，都应该不受个人或外界的干扰而保持独立，这种独立不仅应该是组织上的，还应该保持独立的态度和外在形象。”损害审计人员独立性的因素主要来自审计人员个人和外部两个方面。
个人因素方面主要包括：审计人员与被审计单位存在着官方的、职业的、个人的或财务上的联系；审计人员对被审计单位或个人存在着先入之见；审计人员过去对被审计单位的决策制定或管理负有责任；审计人员效忠于某一团体或组织，由于政治或社会信念而造成的审计工作中的偏见；审计人员在被审计单位中直接或大量间接拥有经济方面的利益。上述因素会导致审计人员的偏见，使查证和披露受到局限，甚至会削弱和歪曲审计结果。
外部因素主要包括：干扰或影响审计工作范围，干扰审计程序和审查业务的选择，对审计时间进行不合理的限制，干扰审计人员，否定或影响审计报告等。
审计机关和审计人员必须采取有效的措施，消除以上因素对独立性的影响。
如采取审计回避制度，消除个人因素的影响；采取拒绝审计或在审计报告的范围部分说明损害因素等方法，消除外部因素的影响。
（二）客观性
强调审计人员的独立性是为了保证审计人员的客观性。独立性是条件，而客观性才是目的。
客观性对审计人员的要求是：执业中必须坦白、诚实、公正，一切从客观实际出发，决不容许偏见、偏袒；制定计划时，应全面和无偏见地选择审计技术、审计程序及其应用的程度；实施审计时，应全面和无偏见地选择审查和范围、重点、活动、关系和政策；起草报告时，审计意见和结论必须按政策和证据确定，必须对审计结果、结论和建议发表意见或作出说明；审计人员在实际工作中，要避免利害冲突，要客观地检查，公正地作出判断，避免直接参与被审计单位的决策或管理部门有关控制措施的拟定工作，不仅自己认为是客观的，而且在他人看来也应是客观的；审计人员只能为被审计单位提供专业咨询，但不能代替被审计单位作出决策；在不影响审计人员独立性和客观性的前提下，审计人员可以获得有经验专业人员的帮助，并同专业团体建立正式的联系。
（三）应有的职业谨慎
职业谨慎是指审计人员在详细说明需要的审计证据、取得和评价审计证据、报告审计结果等方面保持谨慎的态度。
职业谨慎具体要求是：审计人员在实施审计过程中，所采用的专业技术应当同具体的审计工作复杂性相适应，审计人员在审计中可以采用国家有关部门制定的或得到公认的标准和指导原则；审计人员制定的审计方案应能够有效地发现重大错误或违法现象；应充分考虑为达到审计目标所必须完成的事项，需要应用的审计测试、程序和方法，被审计单位内部控制的效率和效果，审计工作的成本效益，提出报告的时间要求等；在对审计结果进行评价时和作出审计报告时，应正确判断证据的客观性、足够性和相关性，判断审计过程是否符合现场作业标准和报告标准，监督检查所进行的审计工作、结果及其报告；审计人员应全面了解被审计单位的情况，在审计目标、审计范围、应用的法律、法规、标准等方面应与被审计单位进行沟通；谨慎与外部专家合作；在审计中，怀疑被审计单位的成员涉及营私舞弊或非法活动时，采取行动应向上级报告，未经批准，不得擅自行动；审计人员如果运用其他审计人员的成果，应认真进行调查和复核；审计人员在审计报告中应披露以前审计中已经发现，但尚未改正的问题。
（四）熟练的专业技能
《国家政府审计标准》中规定：“最高审计机关的工作人员应当具备一定的学历和经验，并受过适当的培训。应当为任命审计师规定最低限度的教育要求，并定期进行检查。”很多国家的审计机关也都对审计人员的学历教育、任职资格和继续教育做出了明确规定。
（五）保守秘密
政府审计人员，在执行审计业务过程中必然接触到大量的国家秘密和被审计单位的商业秘密。保守秘密，一是要保证审计工作中接触的资料都是实现审计目标、完成审计任务所需要的，审计人员不能要求接触与履行审计职责无关的保密资料；二是要求审计人员，除法律有规定或工作需要并且得到批准以外，不得将被审计单位及有关人员的任何秘密泄露给第三方；三是要求审计人员应遵守国家对审计信息披露在不同场合下的限制。
二、我国法规中对审计职业道德的规定
《审计法》对政府审计职业道德的规定，主要有以下几个方面内容：
（1）审计机关和审计人员办理审计事项，应当客观公正，实事求是，廉洁奉公，保守秘密。
（2）审计人员应当具备与其从事的审计工作相适应的专业知识和业务能力。
（3）审计人员办理审计事项，与被审计单位或者审计事项有利害关系的，应当回避。
（4）审计人员对其在执行职业中知悉的国家秘密和被审计单位的商业秘密，负有保密的义务。
（5）审计人员滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守，泄露国家秘密或者所知悉的商业秘密的，依法给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
在修订后的《中华人民共和国国家审计基本准则》第二章第九条、第十条、第十一条和第十二条规定了审计机关和审计人员应遵守的有关职业道德要求：
（1）审计机关和审计人员办理审计事项，应当客观公正，实事求是，保持应有的独立性和职业谨慎。
（2）审计机关和审计人员不得参与被审计单位的行政或者经营管理活动。
在审计过程中必须遵守有关廉政纪律的规定。
（3）审计人员办理审计事项，与被审计单位或者审计事项有直接利害关系的，应当回避。
（4）审计人员应当保持严谨的职业态度，保守其在执行业务中知悉的国家秘密和商业秘密。在执行业务中取得的相关资料不得用于与审计工作无关的目的。
三、我国政府审计职业道德的规定
我国自1983年恢复审计制度以后，国家审计机关就十分重视审计职业道德建设，在未正式颁布审计职业道德准则以前，就先后制订并颁布了审计人员守则、廉洁奉公的若干规定、审计工作中六项纪律、保持廉洁的八条规定等，在职业道德方面，对审计机关和审计人员提出了严格而具体的要求。
中华人民共和国审计署于1987年1月5日就发布了《审计人员守则》（试行），要求审计人员忠于职守，勤奋工作；依法审计，实事求是；廉洁奉公，遵守法纪；努力学习，积极进取；谦虚谨慎，平等待人。
审计署1988年7月30日又发布了《审计署关于廉洁奉公的若干规定》，认为审计署是国家财政经济监督机关，在为政清廉方面应有更严格的要求。全体工作人员特别是领导干部，一定要认真贯彻执行党中央《关于党和国家机关保持廉洁的通知》精神，保持廉洁，防止腐败，发扬艰苦奋斗，勤俭节约的优良传统。该规定主要内容是：严格遵守党纪国法，清正廉洁，不贪赃枉法；严格遵守《审计人员守则》，坚持依法审计，客观公正，不以权谋私，徇私舞弊；不准经商办企业，或为他人拉关系做买卖，从中捞好处；不准接受被审计单位的礼品和宴请，不准在被审计单位低价购买物品；严格遵守财经纪律和规章制度，不准搞铺张浪费；不准以出差或开会为名，搞变相公费旅游；把是否保持廉洁奉公作为考核干部的一项重要内容；对群众和被审计单位揭发举报的问题，要认真查明处理，要自觉接受监察部门的监督。
1989年8月7日，审计署又发布了审计工作中审计人员应遵守的六项纪律，主要内容是：不接受宴请；不接受礼品或购买低价、紧俏商品；不索贿、受贿；不利用职权为个人谋私利；不隐瞒依法查出的违法违纪问题；不泄露审计工作中涉及的机密。
1989年8月22日，审计署又发布了《关于审计署机关干部保持廉洁的八条规定》。该规定除了重申以前有关规定的内容以外，前五条都是新增的规定。如规定机关干部到本地或外地出差，一律按标准付费用餐，不得接受地方和下属单位的宴请；不得以任何形式和名义接受地方和下属单位赠送的礼品，或以低于当地市价购买土特产品和其他物品；副审计长以上领导干部的配偶、子女不得安排在本署工作，司局级干部的配偶、子女不得安排在本司局工作，不得利用职权为子女亲友提干、出国、入党等向有关方面施加影响；机关不再购买进口小汽车；司局级以上领导干部要严格按照标准分配住房，不得超标准用公款装修住房。
1995年5月20日，审计署又发布了不准接受可能影响公正执行公务的宴请和不准参加用公款支付的娱乐活动方面的规定。其主要内容是：审计人员实施审计期间或领导干部检查审计工作，不得接受被审计单位的宴请；审计人员不得参加可能影响公正执行审计任务的宴请；机关干部到外地或下属单位考察、调研时，执行当地接待标准；审计人员不准参加用公款支付的营业性歌厅、舞厅、夜总会等公共娱乐场所的娱乐活动；外单位举办的庆典应酬性宴请，由组织派人参加。并规定如有违反行为，视情节轻重和影响程度，给予批评教育或由个人负担相应的费用。情节严重的，给予党纪、政纪处分。
1996年12月16日，审计署正式发布了《审计机关审计人员职业道德准则》，后经修改，于2001年8月1日由审计长签署的第3号令发布施行。修订后的职业道德准则共18条，主要阐明了制订职业道德准则的目的、依据和职业道德含义及要求。制定职业道德准则的目的是为了提高审计人员素质，加强职业道德修养，严肃审计纪律。制定的主要依据是《中华人民共和国审计法》和《中华人民共和国国家审计基本准则》。
《审计机关审计人员职业道德准则》所称的审计人员职业道德，是指审计机关审计人员的职业品德、职业纪律、职业胜任能力和职业责任。
在审计人员职业品德方面，要求审计人员应当按照法律规定的职责、权限和程序，进行审计工作，并遵守国家审计准则；审计人员办理审计事项，应当客观公正、实事求是、合理谨慎、职业胜任、保守秘密、廉洁奉公、恪尽职守；审计人员在执行职务时，应当保持应有的独立性，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉；审计人员办理审计事项，与被审计单位或者审计事项有直接利害关系的，应当按照有关规定回避。
在审计人员职业纪律方面，要求审计人员执行职务时，应当忠诚老实、不得隐瞒或者曲解事实；要求审计人员在执行职务特别是作出审计评价、提出处理处罚意见时，应当做到依法办事，实事求是，客观公正，不得偏袒任何一方；审计人员应当合理运用审计知识、技能和经验，保持职业谨慎，不得对没有证据支持的、未经核清事实的、法律依据不当的和超越审计职责范围的事项发表审计意见。
在审计人员职业胜任能力方面，要求审计人员应当具有符合规定的学历，通过岗位任职资格考试，具备与从事的审计工作相适应的专业知识，职业技能和工作经验，并保持和提高职业胜任能力，不得从事不能胜任的业务；审计人员应当遵守继续教育和培训规定，学习会计、审计、法律、经济等方面的新知识，掌握与从事工作相适应的计算机、外语等技能，并应当达到继续教育所规定的时间和质量技术，以始终保持专业上的胜任性。
在审计人员职业责任方面，审计人员有义务保守国家秘密和被审计单位的商业秘密，未经批准不得向外界提供和披露在执行职务时所取得的资料，也不得用于与审计工作无关的目的；审计人员应当遵守国家的法律、法规和规章以及审计工作纪律和廉政纪律；审计人员应当认真履行职责，维护国家审计权威，不得损害国家审计机关的形象，应当维护国家利益和被审计单位的合法权益。审计人员违反职业道德，应由其所在审计机关根据有关规定给予批评教育、行政处分或者纪律处分。
（第三节）内部审计人员的职业道德
一、内部审计职业道德的国际要求