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第26章 审计准则(4)
二、我国内部审计准则
中国内部审计协会自2000年起，就组织中国内部审计准则的制订工作，2003年4月正式发布了《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》
和10个具体准则，随后又相继发布了10项具体准则和有关实务指南。
中国内部审计准则是依据《审计法》、《审计署关于内部审计工作的规定》及相关法律法规制定的。制定中国内部审计准则的目标，一是为了贯彻落实审计法、内部审计工作规定以及相关的法律法规，加强内部审计工作，实现内部审计的制度化、规范化和职业化；二是为了促进内部审计机构和人员按照统一的准则开展内部审计工作，保障依法行使审计职权，保证内部审计质量，提高内部审计效率，防范审计风险，促进组织的自我完善和发展；三是为了明确内部审计机构和人员的责任，发挥内部审计在强化内部控制、改善风险管理、完善组织治理结构、促进组织目标实现的作用；四是为了建立与国际内部审计准则相衔接的中国内部审计准则。
中国内部审计准则是中国内部审计工作规范体系的重要组成部分，由内部审计基本准则、内部审计具体准则、内部审计实务指南三个层次组成。
（一）内部审计基本准则
内部审计基本准则是内部审计准则的总纲，是内部审计机构和人员进行内部审计时应当遵循的基本规范，是制定内部审计具体准则、内部审计实务指南的基本依据。我国内部审计基本准则共六章27条，主要阐述了以下内容。
1.（第一章）总则
主要阐述了制订内部审计基本准则的目的和依据；同时还阐述了内部审计的涵义和基本准则的适用范围。
2.（第二章）一般准则
一般准则共6条，阐述了内部审计机构的设置和内部审计人员的配备；二是说明内部审计机构应建立质量控制制度和参与组织内部控制建设；三是强调内部审计人员应具备必要的学识及业务能力，并保持和提高专业胜任能力；四是强调内部审计人员应当遵循职业道德规范并持有职业谨慎态度；五是强调内部审计机构和人员应保持独立的客观性；六是强调内部审计人员应具有较强的人际交往能力。
3.（第三章）作业准则
作业准则共7条，主要阐述了内部审计人员在审计过程中应充分考虑重要性与审计风险问题。强调了内部审计人员如何制订审计计划、如何做好审计准备工作、如何进行内部控制测试、如何使用各种审计技术方法去获取审计证据、如何利用计算机进行辅审计、如何记录审计工作底稿等。
4.（第四章）报告准则
报告准则共5条，阐明了审计报告编制的依据与要求，说明了审计报告的内容和报告中应声明的内容，强调了审计报告的复核责任，阐述了后续审计问题。
5.（第五章）内部管理准则
内部管理准则共4条，主要强调了内部审计机构负责人应确定年度审计工作目标，制定年度审计计划，编制人力资源计划和财务预算，制定审计工作手册，建立内部激励约束制度，并做好与外部审计的协调工作等。
6.（第六章）附则
主要说明了发布解释责任和本准则施行日期。
（二）内部审计具体准则
内部审计具体准则是依据内部审计基本准则制定的，是内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵循的具体规范。中国内部审计协会已发布20项具体准则，即审计计划、审计通知书、审计证据、审计工作底稿、内部控制审计、舞弊的预防、检查与报告、审计报告、后续审计、内部审计督导、内部审计与外部审计的协调、结果沟通、遵循性审计、评价外部审计工作质量、利用外部专家服务、分析性复核、风险管理审计、重要性与审计风险、审计抽样、内部审计质量控制和人际关系等。
（三）内部审计实务指南
内部审计实务指南是依据内部审计基本准则、内部审计具体准则制定的，为内部审计机构和人员进行内部审计提供的具有可操作性指导意见。
（第四节）社会审计准则
社会审计准则是用来规范注册会计师执业独立审计业务，出具审计报告的专业标准，是注册会计师独立审计行为的规范，又为其提供具体执业指导。
一、国际社会审计准则
为了促进国际社会会计准则的协调，国际会计师联合会授权国际审计实务委员会公布审计准则，称为《国际审计指南》，自1980年6月至今，已先后颁布了第1—28号公告。这28号公告，可分为一般准则、工作准则和报告准则三个部分。
（一）一般准则
一般准则是审计人员资格条件和执业行为的准则。主要内容如下：
（1）对审计人员应具备的技术条件的规定。如审计人员应具备必需的学历和职业培训，必须有一定年限的工作经历并通过专门考试，必须具备分析、判断和表达能力。
（2）对审计人员应具备的身份条件的规定。如要求审计人员必须具备超然、独立的立场，在陈述与表示意见时持公正态度等。
（3）对审计人员应具备的职业道德条件的规定。
（二）工作准则
工作准则是审计人员在执行会计报表审计过程中应遵守的准则。主要内容如下：（1）对制定审计计划的规定。如进行可行性研究，确定审计程序，确定审计人员及其分工等。
（2）对确定审计范围的规定。如审计会计报表，了解、研究内部控制制度，确定进一步检查的范围、时间和方法等。
（3）对获取审计证据的规定。如采用各种有效的方法以获取充分而适当的证据，充分考虑审计对象的重要性、风险程度及其他因素影响，为审核会计报表和提出公正的意见提供合理的依据等。
（4）为实施审计行为的规定。如执行审计的必要条件和手续，应执行的审计业务等。
（三）报告准则
报告准则是审计人员编制审计报告、选择表达方式和记载必要事项的准则。
主要内容如下：
（1）对审计报告应记载事项的规定；（2）对表明审计意见的规定；（3）对补充记载事项的规定；（4）对审计报告报送对象及报送时间的规定。
国际审计准则具有广泛的适用范围，只要是进行财务会计资料的独立审计，不论被审单位的规模大小，不论被审单位其法定组织的形式如何，也不论被审单位是否以盈利为目的，均适合使用国际审计准则；在适当的情况下，国际审计准则也应用于审计人员的其他有关活动。
二、美国社会审计准则
美国是最早公布社会审计准则的国家。1918年，美国会计师协会（注册会计师协会的前身）按国家联邦储备委员会的要求，提出了题为《资产负债表编制的正规程序》文件。1934年出版了《公司账目审计》小册子。在这个时期，审计职业团体还只是注意审计程序方面的问题。1938年美国发生了著名的麦克逊·罗宾斯事件，即担任该公司年度财务报表审计的审计人员轻信了该公司经理人的虚假证明，未对存货和应收账款进行必要的查核，因此也未发现经理人虚构1000万元资产而进行贪污的事实，事后审计人员被股东指控为与经理人同谋。
这件事对审计职业界震动很大，1939年美国注册会计师协会迅速做出反应，颁布了“审计程序的扩展”的文件。为了保证审计的工作质量，美国证券交易委员会认为，单从审计程序和技术方面考虑问题是不够的，还应该在正规的审计程序之外建立审计准则，以保证审计人员的素质和权威性。1947年美国注册会计师协会提出了《审计准则的试行说明———审计准则的一般公认要点及范围》的报告，该报告明确提出，审计程序是必须执行的，即必须实施行为，而审计准则仅是关于实施行为质量的衡量尺度，以及运用审计程序必须达到的目标。该说明1948年正式发布，共分三个部分9条标准；1954年修订后增加了1条，为10条标准，1972年正式颁布。一般公认审计准则主要适用于社会审计所从事的财务会计报表审计，在国际上产生了巨大的影响，加拿大、澳大利亚、日本等国的社会审计准则几乎是它的翻版。《一般公认审计准则》共分为一般准则、现场工作准则和报告准则三部分。
（一）一般准则
（1）审计工作应由经过充分专业训练，并精通审计业务的人员担任。
（2）审计人员对待一切审计工作，必须保持独立的意志和态度。
（3）审计人员在执行审计工作和撰写审计报告时，应持有职业上的谨慎态度。
（二）现场工作准则
（1）审计工作必须有充分的计划，如有助理人员，并对其进行适当的监督。
（2）应适当地研究和评价现行的内部控制制度，以确立其可信赖的程度，并据此确定测试的程序和范围。
（3）运用检视、观察、查询和函证等方法，取得充分而有效的证据，作为对所审计的财务报表意见的合理根据。
（三）报告准则
（1）审计报告应说明财务报表表达是否符合一般公认会计原则。
（2）审计报告应说明本期所采用的会计原则是否和上期一致。
（3）除报告中另有说明外，财务报表所披露的信息应被视为是合理和充分的。
（4）审计报告应对财务报表整体情况表示意见，或说明不表示意见。如不表示意见应说明理由。在任何情况下，财务报表一经审计人员签署，即应在报告中说明审核的性质与其所负责任的程度。
三、我国独立审计准则
根据《中华人民共和国注册会计师法》第21条的规定，注册会计师必须按照执业准则、规则执行审计业务，出具审计报告。根据第35条规定，中国注册会计师协会依法拟订注册会计师执业准则规则，报财政部批准后施行。这就决定了独立审计准则应当以财政部规章的形式出现，并且成为注册会计师法规体系的重要组成部分。制定中国审计准则是注册会计师事业法制化的需要，是注册会计师制度规范化的需要和注册会计师制度国际化的需要。中国注册会计师独立审计准则应依据《中华人民共和国注册会计师法》制定，为了保证其科学性、权威性和实用性，应遵循务实、接轨、配套、科学等原则。