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第42章 审计方式和基本审计方法(2)
风险导向审计模式是对制度导向审计的发展，代表了现代审计方法发展的最新趋势。它强调审计战略，要求制定适合被审计单位的审计计划，要求不仅应检查与会计制度有关的因素，而且应检查被审计单位内外的各种环境因素；不仅应进行与会计事项有关的个别风险分析，而且应进行涉及各种环境因素的综合风险分析。再者，与制度导向审计模式强调内部控制制度与审计测试之间的关系不同，风险导向审计模式要求从固有风险、控制风险、检查风险和分析性检查这一更广范围的角度，来考虑审计测试。
（二）从单一听审技术到综合检查技术
审计在技术方法发展过程中，还经历了听审报告、会计检查和综合检查三个阶段。始于我国西周的“上计”制度和西方早期的议会“听”审制度，均由具有丰富经验的审计人（听证人）在一定形式的会议上听取汇报，并通过辩论，澄清问题，做出裁决。这种听审技术，是早期审计的唯一的技术，实质上是针对审查报告而采用的技术。随着生产力的发展，经济活动日趋复杂，记录经济活动的会计工作也越来越繁杂，虽然在会计工作中运用了复式记账的方法，但在大量的会计资料中不可避免地会出现差错和舞弊，为了减少差错需要对会计工作进行检查，这就产生了复核、查对、审阅、分析等多种会计检查技术。当独立的审计人员介入了对会计资料的审查，自然会使会计检查的各种方法技术进入审计工作领域，这就使审计方法进入了第二个阶段。由于现代的审计活动依然以审查会计资料及会计工作为主，因此查账技术一直是审计的主要技术。
随着社会经济管理活动的发展和加强，审计工作逐渐超出了原有的财务会计范围，介入了业务管理活动的范畴。审计人员不仅要检查和纠正财务会计工作中的差错和舞弊，而且要检查和纠正经营管理中的差错和舞弊，并促进管理效率与管理效益的提高。显然这时的审计人员仅凭查账技术已不能满足经营管理审计的需要，必须借鉴和吸收现代经营管理技术，综合运用查账技术与管理技术，把经济活动分析方法、工程分析方法、数学分析等与原来的查账技术融合在一起，以适应审计范围扩大的需要，这就促使了审计技术方法发展到第三阶段。
（三）从手工审计手段到计算机技术审计手段
审计操作手段现在正由手工制作向计算机操作方面发展。由于现代科学技术的进步，电子计算机在信息处理系统中得到了普遍应用，无论是会计信息还是其他各种管理信息，其处理和存贮方法都起了根本的变化，如仍以手工进行审计，显然是无能为力，电子计算机将会作为执行审计职能的一种工具。即通过运用专用或通用的审计软件来检查有关信息资料及其反映的经济活动，通过计算机收集审计证据，进行分析判断，提供审计结论与决定依据。这样不仅有利于减轻审计人员的负担，提高审计效率，同时也可以减少人为的差错，促进审计的质量。
三、审计方法体系
我们认为审计工作不是毫无规律可言，审计方法有自己的体系，其主要内容应包括以下三个方面。
（一）审计规划方法
审计规划方法，是指对全部审计活动或具体审计项目进行合理组织和安排时所采用的各种措施和手段。其主要内容包括计划制定方法、程序确定方法、方案设计方法等。计划制定方法，涉及如何设计审计总体目标以及对审计活动长、短期安排；程序确定方法，主要指对一般审计步骤的设计问题，包括对审计准备、实施与结束工作的具体安排；方案设计方法，涉及对具体审计项目进行审计的要点、审计顺序、审计时间、人员分工等部署问题。
（二）审计实施方法
审计实施方法，是指对被审计单位或被审计项目进行具体审计时所采用的各种程式、措施和手段。审计实施方法是审计最基本的方法，既包括了一定的程式，又包括了各种技术手段，主要内容包括审核稽查方法、审计记录方法、审计评价方法和审计报告方法。
（1）审核稽查方法，是指搜集审计证据时所采取的各种方式和技术。它又可以分为系统检查法和审计技术两大类。系统检查法是根据系统的观点，以确定对被审计资料或被审计活动进行审查的顺序和审查的范围。如包括顺查、逆查、直查等顺序检查法和详查、抽查、重制等范围检查法。如果把系统检查法理解为是确定搜集审计证据的顺序和范围，那么审计技术方法就是为了搜集审计证据而采取的具体措施和手段。审计技术又可以根据审计工具和其适用的信息系统分为手工审计技术和计算机审计技术。
（2）审计记录方法，是指对审计记录文件的设计、填制与审阅的各种方法。
审计记录，有益于全面而系统地反映审计的过程和结果，为形成审计的结论和决定提供充分依据，为编写审计报告提供完整的资料，同时也有利于确定审计人员审计行为的恰当性和应负的责任范围。审计记录文件，有审计人员日记和审计工作底稿之分。
（3）审计评价方法，是指根据查明的事实，对照审计标准以判定是非良莠的方法。通过审计评价，可以确定被审计资料是否真实、正确和可信，以及确定被审计经济业务和经济活动是否合法、合理和有效。审计评价方法根据其适用范围的大小可分为一般评价方法和特定评价方法。一般评价方法是指适用于对各种被审计项目进行评价的程式和技术，特定评价方法是指只适用于对某些具体对象的评价要点与要求。
（4）审计报告方法，是指对审计报告进行设计、编写与审定的方法。审计报告方法，有利于对每次审计活动的过程和结果进行综合而有重点的反映，便于审计委托单位或审计机关对被审计单位或被审计项目做出正确的结论和处理决定，便于被审计单位及有关部门了解审计结果以及明确各自的责任范围。
（三）审计管理方法
审计管理方法，是指对审计主体活动及审计过程进行控制和调节的各种措施和手段，其目的在于避免审计风险、提高审计质量和审计效率，保证各种审计资源得到有效的使用。由于审计范围可变性大，其管理内容、手段多种多样，最主要的有审计主体、审计质量和审计信息等方面的管理。审计主体管理方法，主要是指对审计机构和审计人员的管理方法，如机构设置、人员编制、岗位责任、人员培训考核等管理方法。审计质量管理方法，主要是指质量标准制定、质量控制与考核等管理方法，如质量目标管理、审计过程监控等，其目的在于制约影响质量的各种消极因素，以力求提高审计质量、避免或减少审计风险。审计信息管理方法，是指对审计信息收集、处理、存贮与应用的各种措施和手段，如信息管理的一般方法、审计统计方法、审计档案管理方法等，其目的在于保证审计信息资源得到有效的开发和使用，以利于沟通审计情况，更好地发挥审计在宏观管理方面的作用。
四、审计方法的选用
正确地选用审计方法则是保证有效发挥审计监督的职能作用，实现审计目标的重要条件。要做到选用正确，必须遵循一定的原则和注意相关的问题。
（一）审计方法的选用原则
1.依据审计对象和审计目标的具体情况选用审计方法
进行财务审计时，主要运用查账的方法，如审阅法、复核法、核对法、函证法等；进行经济效益审计时，则既要运用财务审计的一般方法，又要运用多种分析方法及现代管理方法，如经济活动分析、技术经济分析、决策分析和数学分析等。
但就每个具体的审计项目而言，则应具体分析以后才能决定选用何种方法。
2.依据被审单位的实际情况选用审计方法
被审单位情况不同，需要选用的审计方法也不相同。
3.依据不同的审计类型选用审计方法
不同类型的审计或同一类型的不同审计项目，或是同一审计项目，可能都需要经过不同途径获取多种证据。不同证据要用不同方法才能获得。如实物证据的获得必须运用盘点法，第三方的外来证据要运用函证法或询问法等。
4.依据审计人员的素质来选用审计方法
审计作为一项技术性很强的工作，既要求审计人员具有相应的专业知识和其他学科的专门知识，又要求审计人员具有丰富的实践经验、敏锐的观察力和职业判断能力。但是，审计职业人员同其他职业人员相比，也并无“先见之明”，要真正让每个职业审计人员都成为“通才”，是很难做到的。因此，为充分利用每个审计人员的业务能力，又能保证收集到所需的恰当证据，在选用审计方法时必须考虑审计人员的素质，即要看该审计人员的素质是否与运用该方法时所需具备的知识和能力相适应。
5.依据审计方式选用审计方法
审计方式不同，选用审计的方法也不同。如行政事业单位实行报送审计，则一般就不需要运用盘存法去核实资产（特例除外）；而进行就地审计时，则盘存法核实资产的实有数，常常是必须经过的步骤。如在进行全面审计时，则一般可以采用逆查法和抽查法；若进行专题审计，则一般要用详查法、顺查法等。如要真正彻底查清问题，则需要很多方法配合使用。因此，在选用审计方法时，应该考虑审计的方式。
6.依据审计结论的保证程度和审计成本选用审计方法
审计结论的保证程度不同，需要办理的审计手续也各不相同，保证程度越高，办理的审计手续也要求越精密，从而也就决定了审计方法选用。如若要保证审计结论100%可靠，则必须进行详查，其结果也就必然要综合运用各种审计方法；如果保证程度是90%，那么就可以采用抽样审查。
审计成本也决定了审计方法的选用。审计人员既要考虑成本的限制，同时又要考虑由于降低成本而对审计结论产生的影响，通过综合比较后，再决定应选用的审计方法。
（二）选用方法时应注意的问题
1.相互联系、综合考虑
一般而言，对某一个具体的审计项目进行审计时，并非运用某一种方法就能解决问题，往往需要运用多种方法。因而在审计时应结合其他审计项目综合考虑，将顺查法与逆查法、详查与抽查、查账与调查、分析推理与核实等方法结合运用，以彻底查清所有问题。
2.除伪存真、抓住本质
运用某些审计方法，有时看到的往往只是些表面的现象。审计人员要善于通过这些现象，揭示其本质所在，然后有针对性地选用审计方法。如在财务决算审计时，重要内容之一是要检查盈利情况，若从利润表看，也许反映的利润额是相当可观的，甚至远远超过了计划数，但仅凭此就做出该单位的经营情况很好、盈利水平高的结论，可能还过早。只有核实利润额确实是真实时，才能做出上述结论。这时就应相应检查收入的真实性和成本的正确性，这就需要运用分析法、审阅法、核对法，必要时可能还要运用函证法、盘存法等。
3.深入实际、依靠群众
由于广大职工对被审单位的情况相当熟悉，审计人员若能深入实际依靠群众，则在短时间内掌握更多、更具体的情况，以便于对审计方法的选择。
（第三节）审计的一般方法
审计的一般方法，也称审计的基本方法，是指与检查取证的程序和范围有关的方法。审计的一般方法又可分为程序检查法和范围检查法两类。程序检查法是指按照什么样的顺序依次进行检查的方法，如顺查法、逆查法、直查法等；范围检查法是指采用什么样的审计手续在什么样的范围之内进行检查取证的方法，如详查法、抽查法、重制法等。
一、程序检查法
（一）顺查法
顺查法，是指按照会计业务处理的先后顺序依次进行检查的方法。顺查法也称正查法。会计人员处理会计业务的顺序是：首先取得经济业务的原始凭证，审核无误后编制记账凭证；根据记账凭证分别记入明细账、日记账和总账；最后根据账簿记录编制会计报表。顺查法审计顺序与会计业务处理顺序基本一致，其具体步骤是：
（1）审阅和分析原始凭证，旨在查明反映经济业务的原始凭证是否正确可靠；（2）审阅记账凭证并与原始凭证核对，旨在查明记账凭证是否正确以及与原始凭证是否相符；（3）审阅明细账、日记账并与记账凭证（或原始凭证）核对，旨在查明明细账、日记账记录是否正确无误以及与凭证内容是否相符；（4）审阅总账并与相关明细账、日记账余额核对，旨在查明总账记录是否正确以及与明细账、日记账是否相符；（5）审阅和分析会计报表并与有关总账和明细账核对，旨在查明会计报表的正确性以及与账簿记录是否相符；（6）根据会计记录抽查盘点实物和核对债权债务，以验证债项是否正确、财物是否完整。
由此可见，顺查法主要运用了审阅和核对的技术方法。通过对凭证、账簿和报表的审阅与核对，借以发现问题，寻找原因并查明真相。采用顺查的取证方法，审查仔细而全面，很少有疏忽和遗漏之处，并且容易发现会计记录及财务处理上的弊端，因而能取得较为准确的审计结果。但是顺查法费时、费力、成本高、效率低，同时也很难把握审计的重点。因此，在现代审计中已经很少使用顺查法。顺查法，一是适用于规模小、业务量少的被审单位；二是适用于管理混乱、存在严重问题的被审计单位；三是适用于特别重要或特别危险的被审计项目。
（二）逆查法
逆查法，亦称倒查法或溯源法，是指按照会计业务处理程序完全相反的方向，依次进行检查的方法。
（1）审阅和分析会计报表，旨在确定会计报表的正确性和判断哪些方面可能存在问题以及检查的必要性；（2）根据会计报表分析所确定的重点审查项目，检查总账和相关的明细账、日记账，旨在从账项记录上查明问题的来龙去脉；（3）审阅和分析总账并与相关明细账、日记账核对，旨在发现总账上可能存在的问题并通过明细账和日记账进行验证；（4）审阅和分析明细账、日记账并与记账凭证或原始凭证核对，旨在发现明细账、日记账上可能存在的问题并通过明细账、日记账进行验证；（5）审阅和分析记账凭证并与原始凭证核对，旨在发现记账凭证上存在的问题并通过原始凭证进行验证；（6）审阅和分析原始凭证并抽查有关财产物资及债权债务，旨在确定被查事项的真相。