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第13章 审计组织与审计人员(5)
三、会计师事务所的业务范围
会计师事务所的业务范围，也即是注册会计师的业务范围。根据《注册会计师法》第14条、第15条的规定及其他法律、行政法规的规定，我国注册会计师可以办理以下三方面的业务。
（一）审计业务
（1）审查企业会计报表，出具审计报告；（2）验证企业资本，出具验资报告；（3）办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关报告；（4）办理法律、行政法规规定的其他审计业务。
（二）会计咨询、会计服务业务
（1）设计财务会计制度；（2）担任会计顾问，提供会计、财务、税务和其他经济管理咨询；（3）代理记账；（4）代理纳税申报；（5）代办申请注册登记，协助拟订合同、协议、章程及其他经济文件；（6）培训会计人员；（7）审核企业前景财务资料；（8）资产评估；（9）参与进行可行性研究；（10）其他会计咨询和会计服务业务。
（三）其他法定审计业务
（1）根据《中外合资经营企业法》、《中外合作经营企业法》、《外商投资企业法》及其实施条例或细则，以及有关三资企业税法的规定，三资企业的验资业务、会计报表的审计业务，必须由中国注册会计师办理。验资业务包括设立时验资和资本变更时验资；审计业务包括年度会计报表审计，中期会计报表审计和合并、分立及清算会计报表审计。
（2）根据公司法以及证券管理方面的法律、行政法规的规定，股份制企业的改组审计业务，年度会计报表审计业务，中期会计报表审计业务，合并、分立及清算会计报表审计业务，以及这些企业的验资业务，必须由会计师事务所和注册会计师办理。
（3）除三资企业和股份制企业外，根据《企业会计准则》、《企业财务通则》
等有关会计法规、制度的规定，企业对外报送的会计报表，也应由企业委托注册会计师进行审计。
根据国外会计师执业发展趋势，会计师事务所还可以接受委托，从事受聘单位内部审计事项。
尽管注册会计师的法定职责和业务范围是一致的，但不同规模、条件的会计师事务所在承接业务上仍有一定的差别。如一家个人开业的事务所或规模很小的会计师事务所很难承接大公司或跨国公司的业务。在发达国家，一般没有对会计师事务所业务限制作出专门的规定。只是在职业道德规范中，对注册会计师的胜任能力提出了要求，要求注册会计师或会计师事务所只能承接其所能够胜任的职业性服务。
由于证券业务十分复杂，而且影响到社会广大投资者的利益，因此不是所有的会计师事务所都能承担该项业务，只有那些具备有特殊条件的会计师事务所才能承担证券业（上市公司、机构和场所）的财务审计、咨询及其他相关的专业服务。根据财政部、证监委关于《从事证券业务的会计师事务所、注册会计师资格确认的规定》，从事证券业务的会计师事务所必须符合以下条件：
（1）依法批准成立已达3年，经登记取得法人资格，有比较健全的内部机构和管理制度。
对由于合资、合作、合并、改组、重建、另建等原因所造成的成立时间不足3年的会计师事务所，应经财政部和证监委确认，其他相关条件符合者，可以作为例外情况处理。
（2）专职从业人员不少于30人，其中至少有8名具有3年以上财务审计工作经验的专职注册会计师；全所专职注册会计师人员（男60岁以下，女55岁以下）至少在50%以上，同时，还应有具备相应专业水平的业务助理人员。
（3）从事证券业务的注册会计师必须具备证券、金融、法律等有关知识。执行B股发行和境外股票上市业务的人员，必须具备一定的外语水平。
（4）注册会计师应具有良好的职业道德记录和声誉。事务所和注册会计师在以往的3年内没有发生过严重的工作失误和违反职业道德的行为。
（5）会计师事务所必须购买职业责任保险或事业发展基金不少于50万元、风险准备基金不少于10万元，并自取得从事证券业务资格之年起，每年业务收入中计提4%以上的风险准备金。
从事证券业务的会计师事务所，资格认定后并不是永远不变，如果在执业中违反了国家有关规定，财政部可会同证监委吊销其从事证券业务的许可证。
四、会计师事务所的权利与义务会计师事务所和注册会计师在承接和执业中，具有以下权利：
（1）会计师事务所受理业务，不受行政区域、行业的限制。
（2）委托人委托会计师事务所办理业务，任何单位和个人不得干预；注册会计师和会计师事务所依法独立、公正执行业务，受法律保护。
（3）注册会计师执行业务，可以根据需要查阅委托人的有关会计资料和文件，查看委托人的业务现场和设施，要求委托人提供其他必要的协助。
（4）注册会计师执行审计业务，遇有下列情形之一的，应当拒绝出具有关报告：
(1)委托人示意做不实或者不当证明的；(2)委托人故意不提供有关会计资料和文件的；(3)因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项做出正确表述的。
会计师事务所和注册会计师在执业中遵循下列规则：
（1）注册会计师和会计师事务所执行业务，必须遵守法律、行政法规。
（2）注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同；会计师事务所对本所注册会计师依照业务范围的规定承办的业务有权要求承担民事责任。
（3）注册会计师与委托人有利害关系的，应当回避；委托人有权要求其回避。
（4）注册会计师对在执业中知悉的商业秘密，负有保密义务。
（5）注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。
（6）注册会计师不得有任何违反职业道德的行为。
（7）会计师事务所应依法纳税。
五、社会审计的管理
世界各国对社会审计的管理，主要有以下三种方式。
1.通过社会审计组织自我管理
这种方式主要由社会审计协会承担对社会审计人员的培训、考试、颁发执照、业务指导和监督检查等工作，并负责制定社会审计准则，对社会审计人员进行纪律制裁等。如美国由会计师协会负责制定社会审计准则和社会审计人员的考试工作，各州会计事务委员会具体管理本州的民间审计工作。
2.通过半官方半民间的机构管理
即成立一个由政府官员、社会审计人员、教授等人员组成的机构，负责对民间审计工作进行管理。如泰国在1962年颁发的《审计会计师条例》中规定，成立审计监督委员会，由商业部次长担任主任委员，商业注册厅厅长、中央财会厅厅长、税务厅厅长、审计长公署审计长、朱拉隆大学商业会计系主任、法律大学商业会计系主任为当然委员，以及由部长任命的委员8人（其中注册审计会计师的人数不得少于半数）等组成。审计监督委员会的权利与任务是接受审计会计师注册登记，并发给执照；责令注册审计会计师停职或吊销其执照；制定注册审计会计师的申请、发给执照、延期颁发执照等有关规定、条件与办法；为大学或其他教育部门提供有关审计、会计专业学历的咨询。
3.政府有关部门直接参与管理
日本大藏省直接参与对公认会计师及其审计工作的管理，一是考试合格的公认会计师，报大藏省认定后，方可注册登记；二是成立审计法人须得到大藏省的同意；三是审计法人审计大公司的报告要报送大藏省。
我国《注册会计师法》第5条规定，国务院财政部门和省、自治区、直辖市人民政府财政部门，依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督、指导。
为理顺注册会计师行业行政管理体制，明确行政管理和行业自律职能，加强对注册会计师行业监管，财政部于2002年10月决定，将原委托中国注册会计师协会行使的对注册会计师行业监管的行政职能收归财政部门行使。并于2002年11月14日颁发了财会［2002］19号文《财政部关于进一步加强注册会计师行业管理的意见》。该文进一步理顺了注册会计师行业管理体制，依法界定了行政职能和行业自律职能。在实际运行中，曾采取将行政职能委托注册会计师协会行使的过渡性做法。随着我国市场经济的发展和自然人、法人或其他组织法律意识的增强，仍由注册会计师协会行使行政管理职能，既不利于深化会计监管工作，也不利于提升行业协会的自律服务功能。依法理顺注册会计师行业管理体制，终止委托行政管理职能，是贯彻《注册会计师法》、推动注册会计师行业发展的客观要求。
财政部门应当按照《注册会计师法》的规定和依法行政的要求，加强对注册会计师、会计师事务所、注册会计师协会的监督、指导，认真履行审批会计师事务所、审批注册会计师执业准则和规则、对违法的会计师事务所和注册会计师实施行政处罚等行政职能，进一步规范和加强对注册会计师行业的监管。注册会计师协会应当加强自律性管理、维护注册会计师合法权益、提供专业支持和法律援助等，努力为注册会计师执业和行业发展服务。
根据该文规定：批准设立会计师事务所、对注册会计师的注册情况进行备案、审批注册会计师执业准则、规则等行政职能，可由会计管理机构负责（如财政部的会计司行使）；对会计师事务所、注册会计师的监督检查和行政处罚，可由监督检查机构负责（如财政部的监督检查局行使），但在作出行政处罚前，应会签会计管理机构和财政法制机构；对会计师事务所和注册会计师进行行政处罚的听证、行政复议等，可由财政法制机构负责（如财政部的条法司行使）。
中国注册会计师协会负责行业自律管理，主要包括拟订执业规则、会员注册管理、组织考试和继续教育、对会员进行监督检查和内部惩戒。注册会计师协会作为注册会计师行业的自律性组织、应当密切与注册会计师、政府有关部门的联系，进一步发挥行业组织的作用。加强自律性监管，指导、督促注册会计师公正执业，严格遵守职业道德规范加强执业标准建设，强化业务指导，不断提高注册会计师执业水平；认真组织注册会计师考试，完善后续教育制度；及时向政府有关部门反映注册会计师的意见和建议，努力改善注册会计师的执业环境；提供必要的专业援助，维护注册会计师的合法权益；加强行业与国际组织、执业机构间的交流与合作。财政部门要加强对注册会计师协会的监督、指导，支持注册会计师协会的工作。财政部门会计管理、监督检查、财政法制等机构和注册会计师协会应当建立工作协调机制，相互支持和配合。
根据《审计法》规定：依照国务院规定，审计机关有权对社会审计机构的相关审计报告进行检查。
（第四节）审计人员的职业要求
广义的审计人员是指在国家审计机关、内部审计机构、社会中介审计组织中执行审计业务的人员，包括国家审计人员、内部审计人员和独立审计人员。
一、审计人员的构成
1.国家审计人员
国家审计人员是审计机关中接受国家委托，依法行使审计监督权，从事审计事务的人员，也即是审计“公务员”。国家审计人员专指在中央审计机关、地方审计机关和派出审计机构中工作的人员，不包括在其他行政机关、国家权力机关、审判机关、检察机关中的工作人员，也不包括在内部审计机构、社会中介审计组织中工作的人员。国家审计人员本质上是代表国家行使审计监督权，从事审计工作的人员。国家审计人员接受国家委托，以审计机关的名义，代表国家行使审计监督权。其行为产生的法律后果，都归属于审计机关。由此可见，国家审计人员不同于一般公民，也不能作为行政主体。
国家审计人员包括国家审计署的审计长、副审计长、地方各级审计厅、局的厅、局长、各级审计机关的领导人员和非领导职务的一般工作人员。
审计长是审计署的行政首长。按照宪法有关条文的规定，审计长是根据国务院总理提名，全国人民代表大会常务委员会决定，由中华人民共和国主席任命。审计署实行审计长负责制，审计长是国务院的组成人员。审计长每届任期5年，可以连任。全国人民代表大会有权罢免审计长。
根据中华人民共和国《国务院组织法》和国务院的有关规定，审计署设副审计长4名，协助审计长的工作，并对审计长负责。副审计长的任免由国务院决定。
根据中华人民共和国地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法中有关规定，审计厅、局长由本级人民代表大会常务委员会决定任免。审计厅、局长是本级人民政府的组成人员。
《审计法》规定：“审计机关负责人依照法定程序任免，审计机关负责人没有违法失职或者其他不符合任职条件的情况的，不得随意撤换。地方各级审计机关正职、副职负责人的任命或者免职，在提请决定前，必须征得上一级审计机关的同意。”
除上述主要负责人以外的其他审计人员，由有关部门根据《国家公务员暂行条例》和其他法律规定的干部管理权限决定任免。
由于国家审计代表政府组织，因而，国家审计工作人员都属于国家公务人员。大多数国家审计机关只设职务，不设职称。我国审计机关除设厅长、局长、处长、科长、助理等领导职务外，一般审计人员只有办事员、科员、主任科员或调研员之别。虽然也设有高级审计师、审计师、助理审计师等专业职称，但与工资待遇不挂钩。
2.内部审计人员