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第30章 审计的对象、目标和分类(3)
（第二节）审计的目标
审计目标是指人们通过审计实践活动所期望达到的理想境界或最终结果，或者说是指审计活动的目的与要求。审计目标的确定，除受审计对象的制约以外，还取决于审计社会属性、审计基本职能和审计授权者或委托者对审计工作的要求。同时，审计目标规定了审计的基本任务，决定了审计的基本过程和应办理的审计手续。
一、审计目标的演变
审计具有实用性，为了适应社会的要求，其目标也在不断变化。如西方注册会计师审计在其发展的不同阶段，其审计总体目标也在不断变化。
在详细审计阶段，查错防弊是其总体目标，由于当时公司中内部牵制制度尚不完整，而且不被人重视，技术错误和舞弊行为经常发生。为了察觉营私舞弊，察觉技术上的错误，察觉原理上的错误，保证会计记录的正确和财产的安全，必须采取详细的审计方法，对检查期内所有会计资料逐一查明，以取得充分的证据，便于做出有无错误和舞弊的结论。
在资产负债表审计阶段，查错防弊的审计目标已退居次席，第一位的审计目标是提供信用证明，对资产负债表进行公正性审计。也即是通过对被审计单位一定时期内资产负债表所有项目的余额真实可靠性和是否实际存在的审查，判断其财务状况和偿债能力。这时的审计功能之所以能从防护性发展到公证性，一是因为当时的企业能够依靠内部牵制制度来控制和防止各种弊端和错误，使审计人员有可能摆脱账簿的束缚；二是银行信贷业务的发展，银行界需要进行企业信用调查，以判断企业的偿债能力，防止信用危机和维护银行家的权益。
在财务报表审计阶段，注册会计师的审计目标是判定被审计单位被审期内的财务报表是否公允地反映了其财务状况和经营业绩，被审单位所采用的会计政策和会计处理方法是否符合公认会计准则。20世纪30年代，世界经济危机的爆发和大批企业的破产倒闭，过去对资产负债表的静态审计，已不能满足广大投资者对企业全面了解的需要，因此有必要对企业全部财务报表进行动态审计，而且要以显示盈利能力的损益表作为报表审计的中心。第二次世界大战以后，随着现代经济和科学技术的迅速发展，审计也突破了财务会计的范畴，涉及管理领域，管理审计（包括经营审计、效益审计、效果审计）也由此诞生，审计目标也因此增加了经济性、效率性和效果性的内容。
尽管注册会计师的审计目标在不断变化，但其基本职责仍然是执行财务报表审计，而其他性质的审计业务也只是在财务报表审计的基础上延伸和发展。
从上述审计目标的发展变化中可见：审计目标体现了审计的职能，审计目标是审计职能的外在表现，有什么样的职能才会有什么样的目标，审计目标不能违背审计的固有功能。审计目标反映了社会要求，因为审计具有实践性和实用性，它不可能脱离社会需要而存在，目标的变化也一定要反映社会需求的变化。审计目标应具有恰当性和稳定性。审计目标也具有一定的层次性，审计目标既可以分为远程目标（战略性目标）和基本目标（战术性目标），又可以分为总目标和具体目标（包括一般目标和项目审计目标）。
二、审计总目标
审计总目标一般是根据审计授权人和委托人的要求，对被审计单位或个人所应承担的经济责任的监督、鉴证与评价，是一种带有战略性的综合性目标，它一定要体现国家实行审计监督制度的需要。具体地说，一要适应建立社会主义市场经济体制和加强宏观调控的需要；二要适应加强社会主义法律制度建设，维护国家财政经济秩序的要求；三要适应促进廉政建设、反对腐败和保障国民经济健康发展的需要。根据《审计法》的规定，我国国家审计的总目标是对财政收支和财务收支的真实、合法和效益进行审查和评价。
“真实”是指财政收支、财务收支及其有关的经济活动是否发生，是否真实存在；在会计资料及其他有关资料中的反映，是否符合客观实际；有无任意增加、减少、隐瞒等虚假行为。
“合法”是指财政收支、财务收支及其有关的经济活动是否遵循法律、法规和有关规章制度的规定。如各级预算内财政资金的支出必须符合本级人民代表大会批准的预算，企业成本、费用的计算、归集和分配必须符合国家有关会计准则、财务通则等财务会计制度有关方面的规定。
“效益”是指财政收支、财务收支及其有关的经济活动的经济效率和效果。
这里所讲的效益，不仅仅是指用于经营资金所产生的经济效益，还包括资金投入的经济性，即是否节约；资金运用的效率，即资金合理利用的程度；资金使用的效果，即是否达到预期的目标。有些资金使用并不能产生经济效益，但一定会产生相应的社会效果。
作为关于财政监督的指导方针———《利马宣言》第4条第3款指出：最高审计机关努力追求的审计目标是财政行为的合法性、合规性、经济效益性、目的性以及节约等等，这些在原则上是同等重要的；究竟特别突出哪一方面的重点，由最高审计机关决定。
根据我国独立审计准则的规定，独立审计的总目标是对被审计单位会计报表的合法性、恰当性及会计处理方法的一致性表示意见。将会计报表规定为独立审计的总目标，一是因为注册会计师审计的主要业务就是被审计单位的会计报表，二是因为会计报表的使用者也希望注册会计师为会计报表的“三性”做出鉴证。注册会计师对会计报表“三性”表示意见，一是要表示被审计单位会计报表的编报是否符合《企业会计准则》及国家其他财务会计法规的规定；二是要表示被审计单位会计报表在所有重大方面是否恰当地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况；三是要表示被审计单位的会计处理方法是否符合一致性的原则。
美国注册公共会计师协会认为，独立审计师对财务报表实施一般检查的目标是对财务报表的编制是否符合公认会计原则，公允地反映财务状况、经营成果和现金流动状况表达意见。由此可见，美国审计师的责任只能依据公认审计准则检查财务报表的公允性，并签发审计报告，而没有检查舞弊行为的责任。对于财务报表公允性而言，单位管理部门应负的责任是：建立会计制度和制定会计政策，健全并监督执行内部控制制度和公允地编制财务报表。
根据《审计署关于内部审计工作的规定》，我国部门、单位内部审计的总体目标是：监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实合法和效益的行为，以促进加强经济管理，实现经济目标。由此可见，它和我国国家审计的总体目标是基本一致的。
三、审计具体目标
审计具体目标是审计总体目标的具体化，根据具体化的不同程度，又分为一般审计目标和项目审计目标两个层次。一般审计目标是实施项目审计时均应达到的目标，是项目审计目标的共性概括；而项目审计目标则是按每个项目具体内容而确定的目标，即表现了项目审计的个性特征，也具有一般审计的共性特征。
无论是一般审计目标还是项目审计目标，都必须根据审计总目标要求和被审计单位的需要来确定。
（一）一般审计目标
根据制度基础审计方法的程序，西方国家认为审计一般目标包括内部控制评估和账户核实两方面内容。内部控制评估方面的目标，包括评估保障资产财物的措施，保证账户及报表的准确和合理，一切会计和行政行为遵循政府和单位负责人的规定，增加工作的有效性和效率等。账户核实方面的目标，包括核实账户分类的正确性，记录的真实性和完整性，计量、记账、过账和截止日的正确性，资产所有权与负债承担的明确性，以及反映与揭示的充分性等。还有人认为对会计报表审计的一般目标，与被审计单位管理当局对其会计报表所做的暗示或明确表示相关，其内容包括总体合理性、真实性、完整性、所有权、估价、截止、准确性、披露、分类等，审计人员的职责主要是确定被审计单位管理当局的认定是否有理由。所以，在会计报表审计实务中，一般审计目标包括以下七个方面。
1.总体的合理性
审计人员要针对会计报表公允性进行取证，因此要评价会计报表总体的合理；审计人员还要针对会计报表中各账户记录的正确性取证，因此也要评价账户总体的合理性。
2.金额的真实性
真实性是指，审计人员应确定已经记录在账户中的金额是否应该记录，该笔记录是否是不真实或虚构的金额。例如，在销售账户记录了一笔根本没有发生的业务，或在费用账户记录了一笔根本没有发生的支出，审计人员就应该确认为虚构销售收入或虚构支出。
3.金额的完整性
完整性是指，审计人员应确定应该登记入账的金额是否全数足额登记入账。
如果应该记录在账户中的金额没有记录或者没有足额记录，则该账户记录是不完整的。例如，如果将投资收益漏记或记到其他应付款账户，则投资收益账户记录就不完整。
4.资产的所有权
审计人员应确定账户中记录的资产是否是被审计单位所拥有，记录的负债是否是被审计单位应该承担。例如，将借入资产记入资产账户，该项资产并非是被审计单位所拥有；销售收入记入应付款账户，该项负债也并非是被审计单位真正的债务。
5.计量的正确性
审计人员应确定被审计单位会计报表中各项目的计价是否合理；各项目是否记入了正确的账户；结账日前后交易是否都正确地记录于恰当的会计期间，总账、明细账中有关数据计算是否准确，记账与过账是否正确，加总明细账余额与总账金额是否相符等等。例如，应收账款明细表中所列各项明细余额是否和明细账余额一致，明细表中各项目余额合计数是否与总额余额一致。
6.内部控制的有效性
审计人员应确认被审计单位是否有健全的内部控制制度，所建立的内部控制制度是否得到贯彻和执行，内部控制制度是否能有效地防止或查明差错和弊端，是否能保证经济业务有秩序、高效率地执行。
7.恰当地反映与充分揭示
审计人员应确定被审计单位所有账户及相关信息在会计报表中是否得到正确的列示，并在财务情况说明书以及会计报表注释中得到充分揭示，报表、说明书及附注所列示的内容与有关法律、法规、规章及公认会计原则是否一致。
根据《国有企业财务审计准则》（试行）第8条规定，对国有企业各类会计报表的审计目标有五个方面：(1)会计报表的编制是否符合法律、法规以及《企业会计准则》和国家有关财务收支的规定；(2)会计处理方法的选用是否符合一致性原则；(3)会计报表在所有重大方面是否公正地反映了被审计企业的财务状况、经营成果和资金变动情况；(4)会计报表是否根据登记完整、核对无误的账簿编制，账表之间、表内各项目之间、本期报表与前期报表之间具有勾稽关系的数字是否相符，合并会计报表的编制是否符合规定；(5)会计报表和附注及其编表说明反映的内容是否真实、完整、准确、合规。
我国《独立审计准则》第6条规定的会计报表审计目标有三个方面：(1)会计报表的编制是否符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定；(2)会计报表在所有重大方面是否充分地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况；(3)会计处理方法的选用是否符合一致性原则。
（二）项目审计目标
一般审计目标明确以后，审计人员就可以据以确定项目审计目标。在一般情况下，一个一般审计目标至少有一个项目审计目标与之相对应。项目审计目标是具体账户或具体业务的审计目标，其内容视项目大小而定，而且有一定的层次性。如果把货币资金作为被审计项目，那么不仅要确定货币资金审计目标，还要分别确定现金项目审计目标、银行存款项目审计目标和其他货币资金项目审计目标。从财政财务审计角度出发，主要会计账户及经济业务的项目审计目标有以下八个方面。
1.现金（包括银行存款）项目审计目标
（1）有关现金的内部控制制度是否存在和有效；（2）现金收支业务是否完整地入账，有无遗漏；（3）记录在账的现金是否确实存在，有无挪用现象，是否属于被审计单位所有；（4）现金的会计记录是否正确无误；（5）有关现金的计算，如外币汇兑损益的计算等是否正确，有无虚增或虚减现金的可能；（6）现金收支业务的发生是否符合有关法律、法规的规定；（7）会计报表对现金余额的反映是否恰当等。
有价证券常常作为现金的替代品而为单位所持有，其审计目标与审计现金的目标大致相同。
2.应收及预付款项目审计目标
（1）有关应收及预付款项的内部控制制度是否存在和一贯遵循；（2）应收及预付业务会计记录是否完整，有无遗漏；（3）记录登账的应收及预付款项是否确实存在，是否真正是被审计单位的债权；（4）所有应收及预付账款的会计记录是否正确无误；（5）应收及预付账款的计算是否正确，有无虚增、虚减现象；（6）应收及预付账款余额在有关会计报表上的反映是否恰当等。
3.存货项目审计目标