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第39章 审计依据、审计证据和审计工作底稿(6)
(4)要根据审计任务的要求、编制审计报告和做出审计结论的需要，来设计审计工作底稿应反映的内容和项目。
审计工作底稿，可以以文字记载，更多的是采用表格形式；既可以是纸质文件，也可以是电子文件。
（二）审计工作底稿的填制
审计工作底稿的填制，是审计工作中的重要步骤，审计证据收集的状况如何，在很大程度上取决于审计工作底稿填制的质量。审计工作底稿所反映的内容十分复杂，但总的来说，审计工作底稿的内容，取决于审计的目的和范围。
1.衡量填制内容的标准
填制审计工作底稿，首先要确定哪些内容应记入工作底稿并判断有关事项是否应进入审计工作底稿，一般应掌握下列标准：
（1）是否为编制审计报告所必需。与编写审计报告无关或关系不大的资料，在编制工作底稿时一般不宜选用。
（2）是否为证明审计项目所必需。不能证明审计项目的资料，也不宜填入工作底稿。
（3）是否为纠正违纪行为所必需。审计工作的目的之一就是要纠正违法乱纪行为，审计工作底稿应提供这方面的情况。
（4）是否为本案今后继续审查所必需。审计工作底稿的作用之一，就是为复审和后续审计提供资料，它的内容必须反映这一点。
（5）是否符合审计的目的。这是确定工作底稿内容的最重要的一条标准。
与本次审计目的无关的内容，一般不宜在底稿中加以反映。
此外，还应考虑略去这项资料是否会造成不良后果，是否会影响审计报告的客观公正性。
2.应填制的主要内容
审计工作底稿是审计人员经过综合分析、汇总整理有关资料形成的书面材料。内容包括：
（1）已经完全查清或基本查清的事实及其情节；（2）证实该事实确实存在的主证和旁证的说明；（3）衡量该事实是非界限的法律、法规、制度，以及其他有关依据；（4）反映经济效益的目标和指标的实现程度及其管理者尽职尽责的状况；（5）对问题和经济事项的主客观因素的分析和评价；（6）根据审计标准提出处理问题的初步意见和改进管理的初步设想；（7）审计工作底稿的附件。
3.填制的要求
（1）填制审计工作底稿应当做到内容完整、真实、重点突出。如要完整地反映审计计划、审计方案制定及其实施情况，包括与形成和发表审计意见有关的所有重要事项，以及审计人员的专业判断。
（2）填制审计工作底稿应当做到观点明确，条理清楚，用词恰当，字迹清晰，格式规范，标识一致；审计工作底稿应有索引编号及顺序编号；审计工作底稿中载明的事项、时间、地点、当事人、数据、计量、计算方法和因果关系必须准确无误，前后一致；相关的证明资料如有矛盾，应当予以鉴别和说明。
（3）审计工作底稿应做到繁简得当，其繁简程度，应充分考虑审计约定事项的性质、目的和要求；被审计单位的经营规模及审计约定事项的复杂程度；被审计单位的内部控制制度是否健全、有效；被审计单位的会计记录是否真实、合法、完整；是否有必要对业务助理人员的工作进行特别指导、监督和检查；审计意见类型等。
（4）审计人员编制的审计工作底稿，不得被擅自删减或修改。相关的审计工作底稿之间应当具有清晰的勾稽关系，相互引用时应当注明索引编号。
（5）审计工作底稿中由被审计单位、其他第三者提供或代为编制的资料，审计人员除应注明资料来源外，还应实施必要的审计程序，形成相应的审计记录；审计工作底稿所附的审计证明材料应当经被审计单位或其他提供证明资料者的认定鉴证，如果有特殊情况无法认定鉴证的，应当由审计组做出书面说明。现金、存货、固定资产等审计工作底稿记录的重要审计事项作为形成审计意见和审计决定的证明材料使用时，必须有相关单位、责任人的签名或盖章。
审计有关编制审计工作，应遵循资料翔实、重点突出、繁简得当、结论明确、要素齐全、格式规范、标识一致、记录清晰等方面的要求。
4.填制方法
《审计机关审计工作底稿准则》第七条规定：审计工作底稿应当由审计人员逐事逐项编写，做到一事一稿。
首先，要做好基础工作。在开展审计之前，审计人员应广泛收集被审单位会计报表、账册、凭证、有关法令、制度、批文等，以便于审计分析、判断。在审计工作过程中，根据审计任务的要求，有的放矢，边查边记录，只要认为有用都可记录下来。查完一段后，经过反思，进行筛选，将与审计任务相关联的重要经济事项挑出来，并找出有关的法规依据，从而确定其性质，正式编制审计工作底稿。
其次，进行审计工作底稿的填制。其填制方法如下：
（1）基本工作底稿的填制。基本工作底稿一般根据需要印成固定的格式，按问题性质、金额、证据名称或内容、来源、去向、张数、编号、编制说明、主审人、编制人等项目表示出来，填写时按项目填写。
（2）分类工作底稿的填制。分类工作底稿是根据基本工作底稿填制的。填制前，先把基本工作底稿按性质进行分类，把相同性质的放在一起，然后再填写。
填写时文字要简练，把所属性质项下每个问题的数量、金额、年段、来龙去脉说清楚就行了。在每条的后面，可以注上“见基本工作底稿××号”，以便和基本工作底稿（尤其是一稿几用的基本工作底稿）连接和核对。
（3）汇总工作底稿的填制。审计人员应当在详细审阅分项目审计工作底稿及审计证据确定其事实清楚、证据确凿、程序完备之后，再进行分析整理，按审计项目的性质、内容分类、归集、排序形成汇总审计工作底稿。汇总工作底稿是根据分类工作底稿填写的。就是把分类工作底稿中相同性质的问题摘录到一起，重大问题单独列出；一般问题、内容相同的问题合并起来写，文字力求简练，并计算出每类问题的金额和总金额。在填制汇总工作底稿的同时，可以编制查明问题统计表，按性质、单位、来源、去向等项目全面地反映审计查明的问题，以利于审计人员和其他有关人员集中掌握或了解情况。或者以查明问题统计表为主，附简单的文字说明作为汇总工作底稿也可以。
对于一些关系复杂、牵涉面较广的问题，可以单独编写审计工作底稿。
上面我们说明了各类工作底稿的填制方法。下面我们进一步说明审计工作底稿各项目的填制方法。
（1）稿头部分。标题要根据审计项目列出，要言简意赅，语言明确，使人易于明白底稿记录的内容。要统一编号，便于查阅利用。填制日期要按期填列，并应写明被审单位名称。
（2）填写审计发现的问题。即把分散的证据和资料进行归类、汇集形成证据体系，填入工作底稿。填写的方法有如下几种：(1)对于可以直接用表格的形式清楚地反映审计过程和结果的，这些表格可以不经整理而直接作为审计工作底稿的正式附件。(2)把审计笔录整理成表格文字，作为审计工作底稿的正式附件，而审计笔录则不作为附件。这主要是对计算和某些重点问题的审计。(3)把审计原始笔录和整理成的表格都作为审计工作底稿的附件。这主要是对财产物资账户和实物的审计。财产物资的账实对比表、盘点表等都有保留价值，应作为工作底稿的附件。(4)通过对其他审计工作底稿的汇总，根据其他审计工作底稿中有关账务调整的事项来制成有关表格，列入审计工作底稿。
（3）填写评价和意见。先对汇集后的资料和证据逐个进行分析研究，以确定证据资格。然后分析已获取的证据的可靠性。在确定证据的可靠性后，要研究各证据之间的相互关系，特别要研究正反两方面的证据。进而以国家的政策法令和规章制度来衡量，得出客观公正的评价。
（4）审计结论和处理意见的填写。这项内容应由审计负责人进行综合判断后填写。这时要注意判断标准的运用，主要是国家的法律法规、规章制度和一些公认标准。在进行综合判断同时，必须全面提出问题，提出令人信服的论据。在作出结论和提出处理意见时，要研究问题发生时的情况、原因和历史背景，有关人员在其中应承担的责任，从而做出公正的结论和提出恰如其分的处理意见。
5.填制时应注意的问题
（1）审计工作底稿所写事项，必须按照具体业务内容或审计项目分别设置，一事一稿。
（2）审计工作底稿应写明编号、标题、编制人、复核人和主审人的姓名，并注明编制、复核日期。注明所附审计证据张数和日期。
（3）审计工作底稿应注明所列资料的来源或去处、取证日期；对引自或结转其他工作底稿的数据资料都要注明有关编号，以便核对。并对有关符号加以说明。
（4）审计工作底稿除复制件外，一般应经复核。重要事项由主审人复核并签字。对工作底稿中所列的问题应提出纠正处理或进一步查证核实的意见。