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第38章 审计依据、审计证据和审计工作底稿(5)
（5）综合。审计人员根据各类审计证据及其局部结论，进行综合分析，形成证据群及整体审计意见。
（二）整理审计证据的技巧
整理审计证据时，还应运用以下三个方面技巧。
（1）矛盾解决法。在收集到的各种证据中，某个证据与其他证据之间，不可避免地会出现这样或那样的矛盾。整理证据首先在于发现相关证据之间尚未解决的矛盾。随着矛盾的不断揭露、不断解决，证据与事项的事实之间的联系被揭示，证据体系得到完善，使证据的证明力更加充分。矛盾解决法，主要从两方面分析解决矛盾：(1)查明证据与证据之间有无矛盾。要分析言词证据与物证、书证之间有无矛盾，原始证据与外来证据之间有无矛盾。如书证的原本与正本以及副本是否一致。直接证据与间接证据对照查核有无矛盾，间接证据之间有无矛盾，能否协调一致，等等。(2)查明审计证据与审计事项事实之间有无矛盾。用于证明审计事项的证据，必须是与审计事项相关联的。如果形式上似有联系，在实质上并无内在联系，或者两者之间存在矛盾，就必须针对不同的矛盾根据具体情况采用不同的方法加以解决。
（2）联系整理法。联系整理法，是指围绕某一具体被审事项，按照一定的审计目的的要求，从各种证据中，找出证据间的某种联系，从而将有联系的证据归纳整理，形成相关证据组。
（3）共性归集法。共性归集法，就是找出各种形态证据的共同点，把具有相同点的证据归集在一起，形成一个相同的证据组。共性归集法一般是在联系整理法的基础上使用，它是对具有相同问题的相关性证据进一步归纳和分类，使问题的重要性系统地反映出来。
（第四节）审计工作底稿的种类和内容
审计工作底稿是审计人员在审计过程中形成的与审计事项有关的工作记录和获取的证明材料。审计证据的收集和评价以审计工作底稿的形式被记录。审计工作底稿是审计人员用以支持审计意见而收集和评价的审计证据的最主要记录。作为支持审计报告的一种专业记录，它全面反映了审计人员所收集的全部证明材料，审计人员所做的工作、所使用的方法程序，以及审计人员实施审计所获得的结果等。审计工作底稿是审计人员提出审计意见，做出审计决定，编写审计报告的重要依据；是组织审计工作，控制审计进度，监督审计质量，评价审计人员业务水平和考核审计人员工作业绩的主要依据；是审计行政复议、法律诉讼的证据资料和后续审计的重要参考资料；同时也是以后各期编制审计计划的参考资料。
此外，审计工作底稿作为重要的档案资料可以为研究审计理论、方法，建立审计法规、制度，探索审计工作的规律，以及研究经济政策提供资料；可以为改进审计管理，以及培训审计人员提供重要的学习资料。
一、审计工作底稿的种类
审计工作底稿作为一种专业记录，涉及的内容非常广泛。根据不同的分类标准，可以分为以下几种不同的审计工作底稿。
（一）管理类工作底稿与业务类工作底稿
管理类审计工作底稿是关于审计的基本情况和为组织、控制、总结整个审计工作所形成的记录，以及被审计单位、其他单位和个人提供的与审计项目管理有关的资料。管理类工作底稿主要包括审前调查工作记录、审计方案、审计通知书、被审计单位基本情况表、被审计单位的承诺书、有关会议记录、审计工作方案变更调整记录、审计组的审计报告、被审计单位对审计报告反馈的意见及审计组的说明、其他与审计事项管理有关的记录和证明材料。
业务类审计工作底稿是指审计人员对被审计单位财政、财务收支实施审计时形成的工作记录，包括与形成和发表审计意见有关的所有重要事项以及审计人员的专业判断。业务类审计工作底稿的主要内容包括被审计单位的名称、审计项目的名称、实施审计期间或截止日期、实施审计过程记录、索引号及页次、编制者的姓名及编制日期、复核者的姓名及复核日期、其他应说明事项。
（二）综合类审计工作底稿、分项目类审计工作底稿和汇总审计工作底稿
业务类审计工作底稿按编制顺序可分为以下三类。
（1）综合类审计工作底稿。是指审计人员对被审计单位内部控制制度进行测试和对被审计单位会计报表及相关资料进行审计时形成的审计工作底稿。
（2）分项目类审计工作底稿。是指由审计人员按照审计方案确定的审计项目内容，逐项逐事编制形成的审计工作底稿。编制分项目工作底稿应当做到一项一稿或一事一稿。
（3）汇总审计工作底稿。在分项目审计工作底稿编制完成的基础上，按照分项目审计工作底稿的性质、内容进行分类、归集、排序、综合而成。
（三）基本审计工作底稿、项目审计工作底稿和汇总审计工作底稿
审计工作底稿按其编制依据不同，可分为基本审计工作底稿、项目审计工作底稿、汇总审计工作底稿。
基本审计工作底稿是直接依据被审计单位提供的有关资料和情况编制的审计工作底稿。如被审计单位基本情况表、被审计单位组织机构一览表、内控制度调查表等。
项目审计工作底稿是根据审计人员的日记、审查记录及其他证据资料编制的审计工作底稿，如现金审计工作底稿、银行存款审计工作底稿等。项目工作底稿一般也叫分项目审计工作底稿，应当由审计人员根据审计方案确定的项目内容，逐项逐事编制形成，做到一项一稿或一事一稿。
汇总审计工作底稿是根据基本审计工作底稿、项目审计工作底稿汇总编制的工作底稿。一般是按照分项目审计工作底稿的性质、内容，进行分类归集，综合编制。由于该底稿一般是在审计评价后编制和反映评价结果的，因此也称作审计评价工作底稿。如货币资金审计工作底稿、所有者权益审计工作底稿等。
（四）永久工作底稿与当期工作底稿
永久工作底稿，是指有后续重要性的工作底稿。如国外对企业审计时，建立的永久性工作底稿。内容包括企业和行业分析，组织系统图、会计科目表、文件副本，公司章程及条例，会议记录摘要，劳资协议，关联方信息，会计系统信息，内部审计人员组成及职责，复杂业务交易及特殊会计处理说明书，养老金计划、认股权计划、雇员红利及利润分配计划的副本，股东及留存收益分析，税收时间性差异及递延税款变动计算方法说明书等。
当期工作底稿，是指只对现时审计期间适用的工作底稿。如国外对企业审计时，建立的当期审计工作底稿内容有工作试算表，主要明细表，有关附表，审计调节表，重分类表，审计报告，财务报表和附注，内部会计控制调查表、流程图及内部控制结构，研究和评价结论，审计方案（实质性测试程序）等。
二、审计工作底稿的基本结构和内容
一般地说，审计工作底稿的结构和内容是由审计活动过程中具体的审计目标决定的。在具体的审计项目中，由于经济活动千差万别，因而审计目标也不尽相同，因此就应确定相应的审计工作底稿的结构和内容。同时，还应考虑到不同类型的审计工作底稿，其结构和内容也不尽相同。现就基本审计工作底稿、项目审计工作底稿、汇总审计工作底稿分别加以阐述。
基本审计工作底稿多数是反映审计准备阶段调查了解的情况，因此这类工作底稿的内容应取决于调查的目的。如被审计单位基本情况表，主要是为了调查了解被审计单位的基本情况，如单位的性质、法定代表人、主管部门、内部组织机构、资本情况、生产经营状况、财务状况（包括主要经济指标以及完成情况）等，那么工作底稿就要反映上述调查的具体目的。而且调查完毕，一般应对每个问题做一个基本评价。因此，在审计工作底稿中还应加上审计意见这一内容。
（一）基本结构
无论什么样的审计工作目标，其基本结构如下。
1.稿首部分
审计工作底稿的稿首部分主要包括：(1)被审计单位全称；(2)审计项目名称；(3)审计工作底稿编号。一般是以一个审计组织为主体，统一对所有审计工作底稿进行编号。
2.审计工作底稿的内容记录
审计工作底稿的内容记录一般包括：(1)审查的内容范围，即审查的具体的内容，审查的资料范围、时间范围；(2)审计的程序、方法；(3)审计的简要经过，包括审计发现的问题及成因分析，以及问题的类别、性质、次数和问题的具体记录等。
3.审计意见
审计人员的审计意见主要包括：(1)审计评价或结论，即对发现的问题做出实事求是、客观公正的评价并做出结论。(2)审计处理意见和审计标准。根据审计标准，针对存在的问题提出处理意见。(3)审计建议。针对存在的问题提出纠正的措施和建议。(4)审计附件。如审计作业过程中各种记录和查明的证据资料，各种引证资料，各种查询记录和证明函件，各种有关的其他有价值的资料等。
4.稿尾
稿尾部分主要是除了三个基本部分之外，还必须标明审计项目的负责人、审计工作底稿编制人及编制日期、审计工作底稿的复核人及复核日期等，并由有关人员签章以明确责任。
（二）主要内容
无论什么样的审计工作底稿，主要包括以下内容：
（1）被审计单位名称；（2）审计项目名称（审计事项）；（3）审计项目地点或期间（实施审计期间或截止日期）；（4）审计过程记录；（5）审计标识及说明（表6—2）；（6）审计结论（审计结论或者审计查出问题摘要及其依据）；（7）索引号及页次；（8）编制者姓名及编制日期；（9）复核意见、复核者姓名及复核日期；（10）其他应说明事项。
审计工作记录应当记载审计人员获取的证明材料的名称、来源和时间等，并附有经过审计人员鉴定的证明材料。审计记录的内容，主要包括：实施具体程序的记录及资料；审计测试评价的记录和审计方案及其调整变更情况的记录；审计人员的判断、评价、处理意见和建议；审计组讨论的记录和审计复核记录；审计组核实与采纳被审计单位对审计报告反馈意见的情况说明；审计组的审计报告稿；与其他方案事项有关的记录和证明资料。审计工作底稿一般都有附件说明等，附件主要内容包括与被审计单位财政、财务收支有关的证明材料；与被审计单位审计事项有关的法律文书、合同、协议、会议记录、往来函件、询证函公证或鉴定资料等的原件、复制件或摘录件；其他有关的审计证明材料。审计工作底稿也会因项目的不同，而有不同的格式与内容。
根据《独立审计具体准则》第6号规定，常用审计工作底稿包括：（1）与被审计单位设立有关的法律性资料，如企业设立批准书、营业执照、合同、协议、章程等文件或变更文件的复制件；（2）与被审计单位组织机构及管理人员结构有关的资料；（3）重要法律文件、合同、协议和会议记录的摘录或副本；（4）对被审计单位相关内部控制制度的研究与评价记录；（5）审计业务约定书；（6）被审计单位的未审计会计报表及审计差异调整表；（7）审计计划；（8）实施具体审计程序的记录和资料；（9）与被审计单位、其他审计人员、专家和其他人员的会谈记录，往来函件；（10）被审计单位声明书；（11）审计报告、管理建议书底稿及副本；（12）审计约定事项完成后的工作总结；（13）其他与完成审计约定事项有关的资料。
（第五节）审计工作底稿的编制与审核
一、审计工作底稿的编制
审计工作底稿的编制，主要包括设计和填制两方面工作。
（一）审计工作底稿的设计
1.设计原则
为了使审计工作底稿能满足审计工作的需要，在具体设计时应注意和遵循以下几项基本原则。
（1）适用性。审计工作底稿的内容和格式要适应审计工作的需要，符合不同审计项目的要求。在规划方法上，尽力采用项目规划法，按不同的要求分别规划基本审计工作底稿，按具体的审计项目分别规划专用的项目审计工作底稿。
（2）简明性。审计工作底稿的简明性原则包括两个方面：一是审计工作底稿应当简单明了，繁简适度，使审计人员可以迅速方便地编制，使阅读者便于了解所反映的情况和提供的证明材料；二是审计工作底稿的内容应反映有关方面的主要情况，抓住主要矛盾，做到重点突出。但应注意：简明性原则必须建立在能够满足审计工作的需要、提供充分而必要的证明材料、正确反映审计工作状况的基础之上。不能因为片面强调简明性，而使审计工作底稿不能发挥其应有的作用。
（3）完备性。所谓完备性，是指审计工作底稿要能全面反映审计工作过程的状况，完整记录审计人员在审计过程中编制和搜集的各种资料和有关证明材料，以及审计人员在审计过程中所进行的各种计算、分析、调整、汇总工作的情况和结果，保证对审计结论可能产生影响的重要事项不被遗漏。
（4）规范化。规范化主要包括基本结构和内容、编制和审核的规范化。首先，审计工作底稿的格式要采用比较固定的形式，基本审计工作底稿和项目审计工作底稿的主要项目要具有相当的稳定性，不应任意随时变动；其次，审计工作底稿的编制和审核要符合规定的要求，以便审计工作底稿的查阅和利用；此外，审计工作底稿的分类要规范，以便于审计工作底稿整理、汇总和归档。
2.设计方法
目前，审计工作底稿的设计方法主要有两种：按照审计程序设计和按审计项目设计。这两种设计方法中，前者设计的工作底稿，可以比较集中地反映审计程序各个阶段的状况，为组织协调审计工作提供依据；后者设计的工作底稿，则系统地反映了各个审计项目的情况和有关资料，集中了审计过程中搜集的各种证据，是编制审计工作报告、做出审计结论的主要依据。
（1）按照审计程序设计工作底稿。按照审计程序设计审计工作底稿，主要应考虑：(1)审计程序的各个阶段需要哪些种类的工作底稿，据此决定审计工作底稿的种类。(2)在确定各审计阶段所需工作底稿种类的基础上，确定各审计工作底稿的格式、内容、编制方法以及其他有关问题。(3)在设计时要考虑审计程序的各个阶段的具体内容的情况，审计的目的、种类、方式等方面的具体要求，使审计工作底稿能够反映审计各个阶段的全面情况，提供必要的审计证据。