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第67章 审计报告(1)
审计报告是审计人员根据审计准则的要求，在完成预定的审计程序之后出具的对被审计单位被审计事项表示意见的书面文件。什么是审计报告？审计报告有何作用？如何进行审计报告分类？审计报告应包括哪些基本内容？怎样编写审计报告？怎样审定审计报告？这是本章所要阐述的主要内容。
（第一节）审计报告及其种类
一、审计报告概念与作用
《审计机关审计报告编审准则》第2条规定，审计报告“是指审计组对审计事项实施审计后，就审计实施情况和审计结果向派出的审计机关提出的书面报告”。第3条进一步指出：“审计组对审计事项实施审计，并完成既定的审计目标后应当向审计机关提出审计报告。”《独立审计具体准则》第7号第2条规定，审计报告“是指注册会计师根据独立准则的要求，在实施了必要的审计程序后出具的，用于对被审计单位年度会计报表发表审计意见的书面文件”。
总之，审计报告是审计人员在对审计事项实施审计后，向审计授权人或委托人提出的，反映审计结果，阐明审计意见和建议的书面文件。审计报告作为审计工作的成果，是审计活动的结晶和客观描述，是审计工作质量的主要标志。审计报告不仅是审计人员对审计经过和审计结果的全面总结，也是审计机关对审计事项做出评价，以及对违反国家规定的行为，在法定职权范围内做出审计决定或者向其他有关部门移送的依据。依据审计法规定：审计机关出具审计报告。这就使审计报告成为审计结果的最终载体，变为了对外发布的审计法律文书。审计报告的作用具体表现在以下几个方面：
（1）审计报告全面地总结了审计过程和结果；（2）审计报告表明了审计人员的审计意见和建议；（3）审计报告是审计机关据以出具审计决定书的主要依据；（4）审计报告是审计机关据以出具审计移送处理书的主要依据；（5）审计报告是具有法律效力的审计法律文书，是向社会公布的审计结果，可以起到公证或鉴证的作用，是被审计单位的利害关系人即审计报告的使用者做出决策的主要依据；（6）审计报告对被审计单位是一份指导性文件，便于被审计单位纠错防弊，改善经营管理，提高经济效益；（7）审计报告是评价审计人员工作业绩、控制审计质量的重要依据，也是重要的审计档案，是今后查考审计工作的依据。
二、审计报告的种类
审计报告可以按不同的标准进行分类，熟悉各类审计报告的特点，有助于我们根据审计报告的不同要求，写好用好审计报告，使审计报告发挥更大的作用。
（一）按审计报告行文形式的分类
按审计报告行文形式的不同来划分，审计报告可分为简式审计报告、详式审计报告两种。
简式审计报告又称短式审计报告，在西方又称之为“标准报告”。简式审计报告通常采用较为简洁的语言来说明审计范围和表达审计意见，文体比较短小，内容比较概括。一般不罗列发现的问题，只就全面的或最重要的问题加以说明或归类解释。如遇有例外情况，则需另增加一部分保留事项。简式审计报告往往是公证式或鉴证式的，如查账报告、鉴定报告、验资报告和资产评估报告等。
同时，简式审计报告根据审计人员所发表审计意见的不同，又可分为无保留意见报告、保留意见报告、否定意见报告和拒绝表示意见报告。
详式审计报告又称长式审计报告，是一种比较详尽而带有评论性的审计报告。它与简式审计报告的不同在于对审计结果部分要点进行详细评述、分析、解释，并按问题的性质分类，提出审计意见和改进建议。使审计报告使用者能够详细地了解被审计单位的财务状况、经营成果及其变动原因，以及今后如何改进经营管理。我国国家审计机关、内部审计机构所进行的财政、财务审计、经济效益审计及经济责任审计等，一般都编写详式审计报告。
（二）按审计报告撰写主体的分类
按审计报告撰写主体的不同来划分，可分为内部审计报告和外部审计报告。
内部审计报告是由内部审计机构或人员撰写的审计报告。内部审计的性质决定了其权威性不如外部审计，内部审计人员的地位也决定了内部审计报告具有一定的局限性，一般只供部门、单位领导人了解情况、经营决策之用，对外不起公证作用。但内部审计报告内容庞杂，深度、广度一般都超过外部审计报告，表达意见也比较直率。
外部审计报告按其撰写主体不同，又可分为国家审计机关的审计报告和社会中介审计组织的审计报告。国家审计机关的审计报告权威性较高。社会审计报告多数是为了鉴定、证明，因此对审计人员独立性要求很高，而且要求审计人员提出的审计意见必须客观公正。此外，社会审计报告还可以提供咨询意见，这就要求报告语气要委婉，措辞平和，态度诚恳，建议切实可行，切忌居高临下，泛泛而谈。
此外，还可以根据审计的内容和目的进行审计报告分类。如美国政府审计就按其不同的业务内容，提供财务审计报告、鉴证业务报告和绩效审计报告，这些报告的形式、内容、质量要求、出具和分发都有不同的要求。
（第二节）审计报告的内容和格式
一、审计报告的基本结构和内容
由于审计的类型多种多样，各种审计的目标和任务也不尽相同，因而审计报告所反映的内容、表现的形式也有所区别，但其基本结构应该是一致的。审计报告的基本结构一般应包括五方面的内容。
（一）审计报告的标题
即审计报告属于何种类型或为什么目的而编写。审计报告的标题应放在显要的位置，应能准确地反映出审计活动的主题，让读者对被审计单位、审计的时间、审计的内容范围一目了然。报告的标题一般由报告事由加文名组成，如“关于××单位××年度经济效益的审计报告”，反映出审计活动的主题是审查和评价被审计单位××年度的经济效益情况。
（二）报告的接受者
报告接受者因审计授权人、委托人不同而有所不同。如果是授权审计，则审计报告主要由授权机关提出；如果是委托审计，则审计报告应向委托审计的单位、部门提出。同时，审计报告因审计目的不同，其具体接受者也应有所不同。
如果审计目的在于向交办或委托单位汇报有关情况，则报告的接受者就是交办单位或委托单位；如果审计的目的在于根据发现的问题，提出改进建议以帮助被审计单位改进工作，则应向被审计单位报告；若审计目的在于对被审计单位做出经济处理，则应向其他监督部门报告；若审计的目的在于让被审计单位的主管部门掌握情况，则应向主管部门报告。
（三）审计报告的具体内容
根据审计报告的类型不同，具体内容、形式应有所区别，但任何审计报告一般应具有被审计单位的基本情况、审计概括、审计结果、审计意见和审计建议五个部分内容。如审计组在对审计事项实施审计后，向审计机关提出的审计报告应包括下列内容：
（1）审计的范围、内容、方式、起讫时间；（2）被审计单位的基本情况，财政财务隶属关系，财政财务收支状况等；（3）将审计单位对提供的会计资料的真实性和完整性的承诺情况；（4）实施审计的步骤和采取的方法及其他有关情况说明；（5）被审计单位财政收支、财务收支的真实、合法、效益情况及其评价意见；（6）审计查出的被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为的事实以及定性、处理、处罚的法律、法规规定；（7）对被审计单位提出改进财政收支、财务收支管理的意见和建议。
（四）审计附件
即必须附于审计报告后面的证据资料，如报表、账证以及有关的证明材料。
（五）审计报告人及报告日期
即在审计报告中，应明确由谁对审计报告承担责任；同时应该写明于什么时间提出报告。
根据《审计机关审计报告准则》第四条规定，审计报告包括下列基本要素：
（1）标题；（2）主送单位；（3）审计报告的内容；（4）审计组组长签名；（5）审计组向审计机关提出审计报告的日期。
内部审计报告准则规定了内部审计报告的基本要素有：标题，收件人，正文，附件，签章和报告日期等。
二、简式审计报告的内容和格式
简式审计报告一般分为两个部分，即文字说明部分（正文）和附件部分。文字说明部分是审计报告的主要部分，记载审计报告需要说明的全部事项。文字说明部分包括审计概况、审查发现问题的说明、审计意见、有关审计人员的签章及审计报告日期，文字部分必须做到有理有据。具体又划分为范围段、说明段和意见段等三个部分。各段的表达方式、内容和运用的专业术语都必须遵守审计准则的要求。附件部分主要包括主要会计报表或与调整后的会计报表有关的说明或解释资料。根据《独立审计具体准则第7号———审计报告》的规定，简式审计报告应当包括下列基本内容：标题，收件人，引言段，范围段，意见段，注册会计师签章和会计师事务所地址及盖章，报告日期等。
（一）标题
审计报告的标题统一规范为“审计报告”。
（二）收件人
审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求送致审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。
（三）引言段
已审计会计报表的名称、日期或涵盖的期间；会计报表的编制是被审计单位管理当局的责任，注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对会计报表发表意见。
（四）范围段
（1）注册会计师按照独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。
（2）审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。
（3）审计工作为注册会计师发表意见提供了合理的基础。
（五）说明段
审计报告说明段应当充分叙述审计人员对会计报表所持意见的理由。包括对形成审计意见产生影响的有关事项，以及这些事项对会计报表相关项目的影响情况。说明段的内容应视具体情况而定。如果审计人员认为会计报表能够真实公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况，在表示无保留意见时，也可以省略说明段，或者在意见段之后，增加对重要事项的说明。
（六）意见段
审计报告意见段是审计人员根据审查情况形成的审计意见。
1.意见段内容
意见段应说明以下内容：
（1）会计报表的编制是否符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定；（2）会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位资产负债表日的财务状况和所审期间的经营成果和现金流量；（3）会计处理方法的选用是否符合一贯性原则。
2.审计意见类型
（1）无保留意见或肯定意见，即审计人员经过审计后，对被审计单位的会计报表给予完全肯定的意见。无保留意见意味着审计人员认为会计报表是公允合理的，能满足大多数利害关系人的共同需要，并表示对该意见负责。无保留意见也是委托人最希望获得的审计意见，表明被审计单位的会计控制方面较为完善，使审计报告的使用者对企业的财务状况、经营成果、资金变动情况具有较高的信赖。审计人员经过审计后，认为被审计单位会计报表的编制同时符合下述情况时，应出具无保留意见的审计报告。
(1)会计报表的编制符合《企业会计准则》及国家有关财务会计法规的规定；(2)会计报表在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量情况；(3)会计处理方法的选用符合一贯性原则；(4)审计人员已按照独立审计准则的要求，实施了必要的审计程序，在审计过程中未受阻碍和限制；(5)不存在应调整而被审计单位未予调整的重要事项。
审计人员在编制无保留意见报告时态度应肯定、明确，应以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面公允地反映了”等专业术语。不能使用“我们保证”或“我们证明”等字样，因为审计人员表示的是自己的判断或意见，不能对会计报表的真实性、正确性做出绝对保证以避免报表使用者产生误解，同时也明确审计人员仅仅承担审计责任，而并不减除被审计单位对报表的责任。同时在审计报告中也不应使用“完全真实”、“完全正确”等词汇，但也不能使用“基本反映”等模糊不清、态度暧昧的术语。
（2）保留意见或附带条件意见，是指审计人员对会计报表的审计意见是有所保留的。一般是由于某些事项的存在，使无保留意见的适用条件不完全具备，影响了会计报表的表达，因而审计人员对无保留意见加以修正，对影响事项提出保留意见，并表示对该意见负责。审计人员经过审计后，认为被审计单位会计报表的反映就其整体而言是公允的，但还存在下述情况之一时，应出具保留意见的审计报告：
(1)会计政策选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，虽然影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；(2)因审计范围受到局部限制，无法按照独立审计准则的要求取得应有的审计证据，影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。
此外，通过对内部控制的了解，发现被审计单位管理当局缺乏诚信，导致会计报表的错报风险非常重大或被审计单位会计记录状况和可靠性存在重大问题，不可能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见，也可出具保留意见，或无法表示意见，甚至解除业务约定。
保留事项一般可归纳为两类：一是除外事项，即被审计单位的处理方法与审计人员的看法不一致，又拒绝进行调整的，而且这种不一致所产生差异能够准确地加以表示的；二是待定事项，即被审单位和审计人员共同努力都不能预计、确认其会计报表的影响程度的事项。
审计人员在编制保留意见报告时，应在说明段说明所持保留意见的理由，并在意见段中使用“除存在上述问题以外”、或“除上述问题造成的影响以外”或“除影响外”等等专业术语。使用完保留意见的特定专业术语之后，应使用无保留意见报告的专业术语，表示其他事项已做了公允、合理的反映。
（3）否定意见或反对意见，是指与无保留意见相反，提出否定会计报表恰当、公允地反映被审计单位财务状况、经营成果和现金流量情况的审计意见。审计人员经过审计后，认为被审计单位会计报表存在下列情况之一时，应当出具否定意见的审计报告：