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第68章 审计报告(2)
审计人员在编制否定意见报告时，应在说明段说明所持否定意见的理由，并在意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”，“由于受到前段所述事项的影响”等专业术语。否定意见一般是在仅表示保留意见或无法表示意见仍不足以解决问题时方才表示，是在审计人员已经掌握了非常充分的证据，而被审计单位又执意不做改进时，方才被迫为之。一般情况下，审计人员应促进被审计单位重新做账、制表，通常被审计单位也不会硬性对抗。因此，实际工作中，审计人员表示否定意见的情况是很少出现的。
（4）无法表示意见或拒绝表示意见，是指审计人员对会计报表不能表示意见，也即对会计报表不发表无保留、保留和否定的意见。如果由于被审计单位造成的种种原因，足以影响会计报表真实正确性，而审计人员又无力解决时，审计人员应无法表示意见。如审计人员在审计过程中，由于审计范围受到委托人、被审计单位或客观环境的严重限制，对某些重要的事项不提供充分完整的资料，对某些重要的事项不能确定，而其重要性又足以影响财务状况和经营成果，审计人员不能取得必要的审计证据，以至无法对会计报表整体反映发表审计意见时；不允许对其分支机构进行查账，而该分支机构的业务量和资产数量占被审计单位的比重又较大时，审计人员应当出具无法表示意见的审计报告。
审计人员在编制无法表示意见报告时，应在说明段说明无法表示意见的理由，并在意见段中使用“由于审计范围受到严格限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对上述会计报表发表意见”等专业术语。同时应当删除引言段中对自身责任的描述以及范围段。
值得注意的是，审计人员明知应当出具保留意见和否定意见的审计报告时，不得以无法表示意见的审计报告代替。
当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况且不影响已发表的意见时，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项（持续经营除外）且不影响已发表的意见时，注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注并不影响已发表的意见。除上述两种情况外，注册会计师不应在审计报告意见段之后增加强调事项或任何解释性段落。
（七）签章和会计师事务所地址
审计报告应由审计人员（注册会计师）签名、盖章，加盖会计师事务所公章，并标明会计师事务所的地址。
（八）报告日期
审计报告日期是指审计人员完成外勤审计工作的日期。审计报告日期一般不应早于被审计单位管理当局确认和签署会计报表的日期。简式报告范例如下。
1.无保留意见审计报告
审计报告
ABC（股份）有限（责任）公司董事会（全体股东）
（范围段例式）
我们接受委托，审计了贵公司20××年12月31日的资产负债表及20××年度损益表和现金流量表。这些会计报表由贵公司负责，我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。
我们的审计是依据《中国注册会计师独立审计准则》进行的。在审计过程中，我们结合贵公司实际情况，实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。
（意见段例式）
我们认为，上述会计报表符合《企业会计准则》和《××企业会计制度》的有关规定，在所有重大方面公允地反映了贵公司20××年12月31日的财务状况及20××年度经营成果和现金流量情况，会计处理方法的选用遵循了一贯性原则。
××会计师事务所（盖章）中国注册会计师：（签名、盖章）
中国北京20××年×月×日
2.保留意见审计报告
审计报告
ABC（股份）有限（责任）公司董事会（全体股东）
（范围段例式）
我们接受委托，审计了贵公司20××年12月31日的资产负债表及20××年度损益表和现金流量表。这些会计报表由贵公司负责，我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。
我们的审计是依据《中国注册会计师独立审计准则》进行的。在审计过程中，我们结合贵公司实际情况，实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。
（说明段例式）
贵公司在国外据称有投资500万元，本年度投资收益为60万元，并已列入本会计年度的净收益中。但我们未能获得上述被投资公司业经审计的会计报表，受贵公司会计记录的限制，我们未能采用其他审计程序查明上述投资和投资收益是否属实。
（意见段例式）
我们认为，除上述情况有待确定之外，上述会计报表符合《企业会计准则》和《××企业会计制度》的有关规定，在所有重大方面公允地反映了贵公司20××年12月31日的财务状况及20××年度经营成果和资金变动情况，会计处理方法的选用遵循了一贯性原则。
××会计师事务所（盖章）
中国注册会计师：（签名、盖章）
中国北京20××年×月×日
3.无法表示意见审计报告
审计报告
ABC（股份）有限（责任）公司董事会（全体股东）
（范围段例式）
我们接受委托，审计了贵公司20××年12月31日的资产负债表及20××年度损益表和财务状况变动表。这些会计报表由贵公司负责，我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是依据《中国注册会计师独立审计准则》进行的。在审计过程中，我们结合贵公司实际情况，实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。
（说明段例式）
根据我们的审查，贵公司的材料采购与产品销售，如附注××所载，绝大部分为关联人交易，但贵公司管理当局限制我们对关联人及关联人交易实施必要的审计程序，我们不能断定这些关联交易是否公平、合理。
（意见段例式）
我们认为，由于未能对上段所列示关联人及关联人交易实施必要的审计程序，从而不能确定其对会计报表整体反映的影响程度，我们无法对上述会计报表是否符合《企业会计准则》和《××企业会计制度》的规定，以及是否公允地反映了贵公司20××年12月31日的财务状况及20××年度经营成果和现金流量情况发表审计意见。
××会计师事务所（盖章）
中国注册会计师：（签名、盖章）
中国北京20××年×月×日
4.否定意见审计报告范式
审计报告
ABC（股份）有限（责任）公司董事会（全体股东）
（范围段例式）
我们接受委托，审计了贵公司20××年12月31日的资产负债表及20××年度损益表和财务状况变动表。这些会计报表由贵公司负责，我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是依据《中国注册会计师独立审计准则》进行的。在审计过程中，我们结合贵公司实际情况，实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。
（说明段例式）
附注××所载的存货计价方法及附注××所载的固定资产计价方法，均未能遵循历史成本原则。这种对会计准则的背离，导致上述报表日的存货价值减少了××元，固定资产原值增加了××元，同时对损益计算的正确性产生了重大影响。
（意见段例式）
我们认为，由于上述问题造成的重大影响，上述会计报表不符合《企业会计准则》和《××企业会计制度》的有关规定，未能公允地反映贵公司20××年12月31日的财务状况及20××年度经营成果和现金流量情况。
××会计师事务所（盖章）
中国注册会计师：（签名、盖章）
中国北京20××年×月×日
三、详式审计报告的内容和格式
详式审计报告的内容主要包括如下几个方面。
（一）被审计单位基本情况
一般包括被审计单位的名称、性质、法人代表、隶属关系、组织机构设置、资产情况和经营状况、财务情况（包括主要经济指标，以及其他情况等）。审计报告中的基本情况是必不可少的，其作用是使审计人员了解被审计单位情况，全面分析研究审计问题，供提出审计报告、出具审计意见书和做出处理、处罚决定时参考。
（二）审计概况
主要说明审计的任务及依据，审计的种类及目的，审计的对象、范围，审计组的组成及分工，审计的起讫日期，以及审计的程序、方法和简要经过等。
（三）审计结果
即审计结束后对被审计单位做出的全面评价。一方面，要对被审计单位取得的成绩给予充分的肯定；另一方面，要指出被审计单位存在的问题，反映审计人员在审计过程中查明的问题，并按问题的性质进行归类，按问题的重要程度编排，说明问题产生的原因，明确责任部门和责任人。
（四）审计意见
审计意见主要是指对被审计单位做出全面评价的基础上，对存在的问题提出的处理意见。审计处理意见的提出必须以事实为依据，以法律为准绳，严格区分不同界限，做到有理有据，宽严适度，合法合理，既要有原则性，又要有灵活性，认真做好定性处理工作。
（五）审计建议
审计建议是审计人员针对被审计单位存在的各种问题，联系其实际情况提出的改善经营管理，克服弱点、缺点，提高经济效益的措施。审计建议要有针对性和可行性。提出审计建议，必须紧密联系被审计单位的实际情况，切忌空头理论。
（六）审计附件
即将审计报告所必需的证据资料，如账表证和其他有关证明材料附于审计报告后，以增强审计报告的说服力。由于在审计过程中取得的资料内容繁多，在选用资料时应注意资料有无针对性、有无代表性、性质是否重要。一般性的证据资料就不必选用。
以上各项内容，是指完备的详式审计报告而言的，并非所有的审计报告都必须如此，应根据审计的任务和具体情况而定。
内部审计报告正文主要包括以下内容：
（1）审计概况：说明审计立项依据、审计目的和范围、审计重点和审计标准等；（2）审计依据：应声明内部审计是按照内部审计准则的规定实施，若存在未遵循该准则的情形，应对其做出解释和说明；（3）审计结论：根据已查明的事实，对被审计单位经营活动和内部控制所作的评价；（4）审计决定：针对审计发现的主要问题提出的处理、处罚意见；（5）审计建议：针对审计发现的主要问题提出的改善经营活动和内部控制的建议。
国际内部审计师协会认为内部审计报告的主要内容包括审计目的、审计范围和审计结果三个部分。审计目的主要说明为什么要进行审计，要达到什么样的预期目标；审计范围应明确所审计的活动及审计期限，指明应审与未审的界线，明确审计工作的性质和范围；审计结果，包括审计发现、审计结论和审计建议。审计发现，是通过应该怎样做和实际怎样做对比出来的，也即是将期望事物（应该是什么）和发现的事实（确实存在的事实）比较出的差异所在，以及对其形成原因和造成的影响分析，但不包括被审者的成就以及对其的建议；审计结论，是对审计结果的评价，如经营项目的任务和目标与单位整体项目和目标是否一致，单位的任务和目标是否完成，被审查的管理控制活动是否如预期的那样起作用等；审计建议，必须以审计发现和结论为根据，要求采取纠正行动改变现状或改进经营，建议既可以提出具体的纠正和加强的方法，也可以概括地提出问题。
四、审计报告的形式
（一）叙述式审计报告
叙述式审计报告是指文字分段叙述被审计单位的基本情况、审计概况、审计结果、审计意见和建议等。通常对于审计对象牵涉的面广、情况比较复杂、需要详细叙述其具体情况的财政审计、经济效益审计和财经法纪审计多采用这种报告形式。简式审计报告、详式审计报告也多采用这种形式。
（二）条文式审计报告
条文式审计报告是指将被审计单位基本情况、审计概况、审计结果、审计意见和建议等用文字简明扼要地概括成几条，依次叙述，使报告使用者一目了然。
条文式审计报告的优点是条目清楚，便于引用报告的内容，通常对于审计对象情况较为单纯，无需详细说明的，多采用这种形式。
（三）表格式审计报告
表格式审计报告是指选用审计组织设计的一套审计报告表格，列示被审计单位的名称、审计内容范围、审计的目的和要求、审计结果、审计意见和建议、审计人员姓名和所附的证据材料等项目，在审计工作结束后逐一填列清楚，报送审计授权人、委托人。这种形式的报告，其优点主要在一张表格上反映了审计的基本情况，便于报告使用者了解和使用；同时也大大简化了行文、打印等手续。通常对于一些经常性和一般性问题的检查，多采用这种形式。
（四）综合式审计报告
综合式审计报告是根据被审计单位和审计的具体情况，在审计报告中既有文字叙述审计的情况，又有归纳发生情况的条文，并附有反映审计情况的表格。
其实是上述各种形式的综合体。它综合了上述各种形式的优点，应用灵活。通常在对被审计单位的各种经济活动进行全面审查时采用这种形式的审计报告。
以上介绍的是审计报告的各种形式，但须指出，各种审计报告只要能揭示事实，说明情况，分析问题，表达意见，提出建议，不一定拘泥于某一种形式，而应根据具体情况灵活运用。
（第三节）审计报告的编写
一、编写审计报告的要求
（一）编写审计报告的基本要求
不同的审计种类，由于审计的目标、对象范围不同，审计报告的写法也有所不同。就其基本要求，有以下几个方面。
1.逻辑结构方面的要求
作为一份好的审计报告，必须结构严谨，逻辑关系清楚。就一般审计报告而言，应有如下要求：
（1）审计报告标题必须反映被审计单位的名称和审计类型和主要目标；（2）基本情况和审计概况要写明审计的授权人或委托人、审计具体目标和任务、审计内容和范围、审计的具体程序和方法，以及被审计单位基本情况的概述；（3）审计报告的具体内容要对审计结果进行全面的陈述，并提出审计人员对被审计单位的处理意见、审计建议和其他需要说明的问题。并且应该按重要性排列反映审计的结果、审计意见、审计建议和其他问题。
2.内容方面的要求
审计报告内容主要是指审计报告所反映的情况和提出的审计意见和建议等。审计报告反映内容的基本要求主要有：
（1）事实清楚，证据确凿。审计报告中的一切事实材料，必须经过反复查证，来龙去脉清楚；所用证明被审计事项的证据，必须做到充分有力。未证实的材料不能写入审计报告，以免引起审计纠纷，影响审计的声誉和权威。