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第35章 审计依据、审计证据和审计工作底稿(2)
审计证据不仅是审计理论的一个重要组成部分，而且是审计工作的核心问题。审计的成功在于取证的成功，审计的质量取决于审计证据的质量，取证是全部审计工作的关键所在。具体地说，审计证据在审计工作中具有以下几个方面的作用。
（1）审计证据是制订与修正审计方案的依据之一。通过初步调查，根据证实审计目标的需要，确定所需审计证据的类型、数量及取证渠道和方法，这就为确定审计的范围、重点及主要手续方法提供了依据；审计人员在取证过程中，往往会发现实际情况与原定方案有很大差异，需要重新确定取证的范围和方法，这又为修订审计方案提供了依据。
（2）审计证据是做出审计决定的基础。任何审计决定都必须有根有据，否则难以令人信服，容易被人否定。因此，正确的审计决定，都要以充分、适当的审计证据为基础。
（3）审计证据是表示审计意见的根据。全面公正的、准确的、恰当的审计意见都必须有充分的审计证据来支持，都必须和客观事实相吻合。根据估计和推测提出的审计意见，不会被他人所接受。
（4）审计证据是确定或解除被审计人员应负经济责任的根据。审计人员可以根据在审计过程中所收集到的大量的审计证据，证明被审计单位和被审计人应负经济责任或解除所应负的经济责任。
（5）审计证据是控制审计工作质量的重要手段。审计证据的作用不仅在于能够取信于他人，而且也是审计职业自我控制的重要工具。审计主管人员可以根据取证进度来控制审计进度，可以通过审计证据来控制全部审计工作的质量。
如审计主管人员审阅审计工作底稿及所记载的审计证据，借以发现和纠正工作过程中的问题，给具体工作人员以必要的指导，并据以考核具体工作人员的工作能力、工作效率及其工作责任心。
二、审计证据的特征
《独立审计具体准则第5号———审计证据》第5条指出：注册会计师执行审计业务，应当在取得充分、适当的审计证据后，形成审计意见，出具审计报告。注册会计师应当运用专业判断，确定审计证据是否充分、适当。由此可见，要保证审计质量，首先要保证审计证据的质量。
审计证据的质量是指审计证据的优劣程度，具体是指审计证据力的大小和证明力的高低。所谓证据力，是指单个证据本身的可靠性价值，即证据形式上的价值。所谓证明力，就是把众多证据加以综合，恰当归纳，再加上审计人员的意见，所形成的综合性的价值，即证据实质上的价值。审计证据具体特征有以下七个方面。
（一）客观性
审计证据的客观性，是指审计证据是客观事实的反映，不是主观臆断的产物；审计人员在取证和运用证据时，应坚持实事求是、客观公正的态度，防止估计与虚构。客观性要求审计证据载明的时间、地点、事实、当事人等必须和事实相符；审计证据所描述的被审经济事项的变化过程、因果关系、制约因素、影响程度，必须真实而不能虚构；审计证据中涉及的各种数字都必须通过验算和核对，一定要和事实相符。客观性是审计证据胜任其证明的必要条件，不客观的证据没有任何证据力。
（二）可靠性
审计证据的反映不仅需要和客观事实相符，而且要正确可靠，不同的证据其可靠程度也不一样，如：(1)书面证据比口头证据可靠；(2)外部证据比内部证据可靠；(3)审计人员通过直接进行实物检查、观察、计算和盘点获得的证据比间接取得的证据可靠；(4)内部控制较好时的内部证据比内部控制较差时的内部证据可靠；(5)检查原始文件提供的证据比检查副本提供的证据可靠；(5)在环境自由的情况下取得的询证比妥协求全的情况下取得的证据可靠；(7)从没有偏见、知识全面的人员那里获得的证据，比从有偏见、知识不全面的人那里取得的证据可靠；(8)第三方证据比被审单位提供的证据可靠。(9)不同来源或不同性质的审计证据能相互印证时，审计证据更为可靠。
上述假设，是判断审计证据可靠程度的标准。可靠的证据必须有可靠的来源，同时其证据本身也必须是可靠的。审计证据的可靠性程度通常受下列因素的影响：(1)提供者的独立程度。一般说来，证据可靠程度同被审计单位对其支配力成反比例，与证据提供者的独立程度成正比。(2)证据本身的证据力。有的证据起直接证实作用，有的起间接证实作用。直接证实的证据比间接证实的证据有较高的证据力。(3)证据提供者的有关知识。一般来说，一个人所提供的证据可靠程度，同他所具有的相关方面的知识有密切关系。来自具有较高的专业水平的人的证据可靠性较高，反之则低。
（三）合法性
合法性是指审计证据必须具有法律上的效力。即指审计人员必须依照审计法规规定的手续和程序收集审计证据，要得到被审计单位或提供证据人员的正式认同，如签字、盖章等，否则审计证据就不具有法律效力。有些证据其本身也有证据力，并且与审计事项相关，但由于收集手续不当，没有得到证据提供者的认同，因此就不具有法律效力，也就不能用来证实问题。
（四）时间性
审计证据的时间性是指审计证据的效力受一定时间的限制。审计证据所覆盖的时间区域与被审计事项所形成的时间是一致的，审计证据所反映的时点应与被审事项发生的时间相一致，某些审计证据只能用来证明某个特定时间内的事项，如果超过了时间限制，即失去了证明力。例如，期末审计要收集有关内部控制结构有效性证据，期末审计要收集财务报表余额真实公允性证据，期末审计之后则要收集有关期后事项的证据。在期末审计取证时，证据的时间特征应该是：对于资产负债表项目而言，作为证据的样本项目越接近结账日越好；而对于损益表项目而言，作为证据的样本项目越能覆盖整个会计期间越好。
（五）重要性
证据力的大小，还取决于证据的重要性。所谓审计证据的重要性，是指证据的有用性。而收集到的证据是否有用，还取决于该项证据的内容对于评价被审事项是否具有重要意义。证据的重要性起着直接的重要作用。所谓证据内容重要，包括两个方面的含义：一是证据反映经济业务金额的重要性，在同质证据的条件下，金额大比金额小的更重要；二是证据反映经济问题性质的重要性，问题性质的不同，其重要性程度也就不同，一般来说，反映会计弊端的证据比反映会计上差错的证据更重要。
（六）相关性
有证据力的审计证据必须具有相关性，证据的相关性越强，其质量越好。证据相关性，一是指证据与该项审计的目的相关；二是指证据与某审计事项的具体目标相关；三是指证实同一目标的全部证据之间能够相互印证，具有内在联系，能产生一种联系证明力。例如，存货监盘结果只能证明存货是否存在，有无毁损短缺，而不能用来证明存货计价及所有权，这就是证据与目标的相关性决定的。
再如，在进行符合性测试收集审计证据时，就要注意对内部控制是否存在，内部控制是否有效，内部控制是否一贯遵守等方面证据进行收集，以利于形成相互印证的证据群。如果进行实质性测试时，就要收集证实以下事项的相关审计证据：
资产或负债在某一特定时日是否存在，是否归属于被审计单位；经济业务的发生是否与被审计单位有关，是否有未入账的资产、负债或其他交易事项，会计记录是否恰当；资产或负债的计价是否恰当；收入与费用的配比是否恰当；会计报表项目的分类反映是否恰当，并前后一致等。审计人员在确定审计证据相关性时，应考虑以下三方面问题：
（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据；（2）针对同一项认定可以获取不同来源或不同性质的审计证据；（3）与某项认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的证据。
（七）充分性
审计证据的充分性，又称足够性。它是指审计证据的数量能足以证明被审计事项真相和说明审计人员的审计意见及审计决定是正确无误的。证据数量的多少，在很大程度上取决于两个方面因素：一是证据是否能反映本质，证据愈能反映本质，其需要的正面证据数量就愈少；二是对立证据（或者反证证据）数量愈少，需要的正面证据数量就越少。证据的足够性一般用不可置疑性来衡量。
令人满意的程度是证据能消除人们头脑中合理的怀疑。审计证据的数量并非是越多越好，为了有效率、有效益的审计，证据只要能证明事项真相和能说明审计意见正确也就足够了。每一审计项目对审计证据的需要量，应根据具体情况而定，还必须考虑取证的难易程度。如果质量高的理想证据难以取得，就应该改变取证途径寻找替代证据；对于不可缺少的证据，应通过各种途径尽可能收集。审计人员在判断审计证据是否充分、适当时，应考虑以下因素。
1.审计风险
这里所指的审计风险，主要是指审计人员对被审计资料某些重要反映失实未予发现的风险。一般情况，审计风险越高，则需要证实的审计证据需要量就越大；审计风险越低，其需要的证据就越少，审计风险具体又受以下因素影响。
（1）项目的性质。如果被审计项目具有投机冒险的性质，则审计人员的审计就要冒很大的风险。由于这类情况是发生在新创建的单位，因此，对新单位第一次审计，应做充分的调查工作，要有意识地提高审计证据的质量，增加审计证据数量。
（2）内部控制的强弱。被审计单位内部控制越健全有效，其审计的相对风险就越小；被审计单位内部控制越薄弱，其审计的相对风险就越加大，如果被审计单位内部控制出现薄弱情况或失控现象，审计人员就应加倍注意，扩大取证范围，深入细致取证，收集更多、更有力的证据，以减少固有风险的影响。
（3）业务经营性质。被审计单位的经营业务越复杂，审计的相对风险就越大。审计人员对这一类单位进行审计时，应充分估计到其业务的复杂性，周密地进行计划，广泛地进行取证，从多方面进行证实，以减少审计风险。
（4）管理当局的可信赖程度。被审计单位管理当局的可信赖程度差或不值得信赖，发生重大舞弊案件的可能性就大，审计人员应注意舞弊行为方面的迹象，多方面搜集证据以揭示有无弊端。
（5）财务状况。被审计单位财务状况不佳的，容易发生掩饰行为。审计人员应多方面、更深入地搜集证据，以揭示有无虚增收入、虚减支出等掩饰行为。
（6）时常更换社会中介审计组织。被审计单位无正当理由地经常更换社会中介审计组织，则说明被审计单位对过去的审计不满。审计人员对其审计更要注意提高审计证据质量和适当增加审计证据数量。
对于会计报表审计来说，审计风险是指会计报表中存在重大错报或漏报，而审计人员却在审计报告中发表了不恰当的审计意见。或者说该审计人员对会计报表中错报或漏报所发表的审计意见超过了报表使用者容忍程度时应承担的风险责任。审计风险与审计重要性是相关的两个概念，如果该重要性是指从报表使用者来考虑的错报或漏报的“容忍程度”，那么，审计风险则是超过这一“容忍程度”发表审计意见将承担的风险责任。审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险，同样存在风险量化问题，评估时同样要考虑报表层和账户层风险责任的数量和质量。审计人员在制定和实施审计策略时，通过改变对固有风险和控制风险的估计水平，以确定在最有效、最节约的情况下，制定出检查风险的最佳函数，这就是审计风险的测试原理。审计风险的评估就是在审计计划、实施和报告过程中，对各个风险构成要素的测试及其涉及的方法与测试结果的综合评价与估计。在审计风险测试与评估中，任何时候都不能离开经验判断。
2.具体审计项目的重要程度
越是重要的审计项目，审计人员就越要收集充分的审计证据，以免造成判断上的错误，导致对整体判断的失误。如果审计项目不重要，即使审计中有些偏差，也不会影响对整体判断的正确性。
对于会计报表审计来说，重要性是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这种程度在特定环境下可能影响报表使用者的判断与决策的失误。